Договор займа с процентами. Порядок выдачи займов между юридическими лицами Максимальная сумма займа между юридическими лицами

А. М. Хомич , старший эксперт «ФБК Право »

Одной из традиционных форм финансирования холдинговых структур являются внутрихолдинговые займы. Однако предоставление займов взаимозависимым лицам сопряжено с определенными налоговыми рисками, обусловленными применением правил трансфертного ценообразования. Рассмотрим указанные налоговые риски и возможные способы их минимизации.

Приведем условный пример. Сделка по предоставлению займа заключена между двумя российскими взаимозависимыми лицами на следующих условиях:

заем предоставляется в рублях;

денежные средства предоставляются заемщику частями;

проценты за пользование заемными денежными средствами подлежат начислению на каждую предоставленную заемщику часть суммы займа;

проценты за пользование заемными денежными средствами начисляются ежемесячно в течение всего периода пользования заемщиком суммой займа на фактический остаток задолженности по каждой части суммы займа по состоянию на начало каждого календарного дня текущего месяца из расчета 1/365 (1/366) от годовой процентной ставки (8,25%) за каждый день пользования заемными денежными средствами.

В силу п. 1 ст. 2 и ст. 421 Гражданского кодекса РФ стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором.

Из совокупности приведенных норм следует, что стороны договора займа вправе установить любой размер процентов за пользование заемными денежными средствами.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ, расходы в виде процентов, уплаченных за пользование заемными денежными средствами, - в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 1 названной статьи под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы , банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми , доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Таким образом, порядок признания процентов по долговым обязательствам зависит от того, признаются сделки, в результате которых возникли такие долговые обязательства, контролируемыми для целей налогообложения или нет.

Особенности признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, не отвечающих критериям признания их контролируемыми в соответствии с НК РФ, ст. 269 Кодекса не предусмотрены (за исключением процентов по тем долговым обязательствам, задолженность по которым для целей главы 25 НК РФ признается контролируемой).

Следовательно, проценты по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, не признаваемых контролируемыми для целей налогообложения, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в размере, исчисленном исходя из фактической ставки, установленной соответствующим договором.

Отметим, что, устанавливая право налогоплательщика признавать проценты по указанным долговым обязательствам исходя из фактической ставки, абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ не содержит указания на необходимость применения в этом случае положений раздела V1 НК РФ. А значит, при признании процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с НК РФ, фактическая ставка не подлежит проверке на предмет ее соответствия рыночному уровню.

Особенности признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, установлены п. 11 ст. 269 НК РФ в зависимости от оснований признания таких сделок контролируемыми.

признать доходом

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка:

Таким образом, с 2014 г. сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации всех сторон по которым является РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превысила 1 млрд руб.

Согласно п. 9 ст. 10514 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год для целей применения указанной статьи определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Кроме того, в силу прямого указания п. 11 ст. 10514 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 1053, согласно которым правила, предусмотренные разделом V1 Кодекса, распространяются на сделки, влекущие за собой необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 1053 НК РФ.

Следовательно, в целях признания контролируемыми сделок по предоставлению займов следует руководствоваться положениями подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270, а также п. 6 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, устанавливающими особенности определения доходов и расходов по договорам займа.

Таким образом, заключаемая заимодавцем сделка по предоставлению займа заемщику, являющемуся взаимозависимым с ним лицом, будет признаваться контролируемой для целей налогообложения, если сумма доходов по всем сделкам между указанными лицами, включая доходы в виде процентов по договору займа, превысит за соответствующий календарный год 1 млрд руб. Если указанный суммовой порог не будет превышен, анализируемая сделка по предоставлению займа не будет признаваться контролируемой.

При этом необходимо учитывать, что при расчете установленного подп. 1 п. 2 ст. 10514 НК РФ суммового порога следует исходить из рыночного уровня цен по сделкам и, соответственно, учитывать любые доходы (прибыль, выручку), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены. Применительно к сделкам по предоставлению займов это означает, что в случае отклонения установленной договором займа процентной ставки от рыночного уровня сумма доходов по таким сделкам для целей признания их контролируемыми должна определяться исходя из рыночного, а не из фактического уровня процентной ставки.

Правомерность данного вывода подтверждается официальной позицией Минфина России по вопросу определения суммы доходов за календарный год для целей признания контролируемыми сделок по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, согласно которой любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. При этом финансовое ведомство отмечает, что при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 142 и 143 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 2 октября 2013 г. № 03-01-18/40821, от 5 октября 2012 г. № 03-01-18/7-137, от 18 июля 2012 г. № 03-01-18/5-97 и от 25 ноября 2011 г. № 03-01-07/5-12).

Как было отмечено ранее, порядок признания для целей налогообложения доходов в виде процентов по займам зависит от того, признается сделка по предоставлению соответствующего займа контролируемой или нет.

, то заимодавец вправе будет признать в составе внереализационных доходов сумму процентов, исчисленных исходя из фактической ставки по договору займа, при условии, что эта ставка будет превышать 0% ключевой ставки ЦБ РФ на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. и 75% ключевой ставки ЦБ РФ - начиная с 1 января 2016 г.

По условиям рассматриваемого примера установленная договором займа процентная ставка является фиксированной и составляет 8,25%. Следовательно, для целей расчета минимального значения интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, при превышении которого доходы в виде процентов по займу будут признаваться заимодавцем исходя из фактической ставки, под ключевой ставкой ЦБ РФ следует понимать соответствующую ставку, действующую на дату привлечения денежных средств.

По условиям рассматриваемого договора займа денежные средства предоставляются заемщику частями. При таком порядке предоставления заемных денежных средств установленную договором займа процентную ставку необходимо будет проверять на предмет превышения ею минимального значения интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам на дату предоставления каждой части суммы займа заемщику.

При этом для целей корректного расчета сумм признаваемых доходов в виде процентов по займу заимодавцу необходимо будет обеспечить ведение учета начисленных процентов в разрезе каждой предоставленной заемщику части суммы займа. В анализируемой ситуации по условиям заключенного договора займа проценты начисляются на фактический остаток задолженности по каждой части суммы займа, что позволяет заимодавцу обеспечить ведение учета начисленных процентов указанным способом.

В период заимодавец вправе признавать доход в виде процентов по займу исходя из фактической ставки по договору займа при любом значении ключевой ставки ЦБ РФ, поскольку на указанный период минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлено на уровне 0%.

Начиная с 1 января 2016 г . заимодавец вправе будет признавать доход в виде процентов исходя из фактической ставки по договору займа, только если установленная договором займа процентная ставка - 8,25% - будет превышать 75% ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления соответствующей части займа заемщику. Данное условие будет выполняться, если ключевая ставка ЦБ РФ не будет превышать 11%.

Когда ключевая ставка ЦБ РФ будет установлена на уровне выше 11% и, соответственно, предусмотренная договором займа процентная ставка - 8,25% - составит менее 75% ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления соответствующей части суммы займа заемщику, то доходом заимодавца будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V1 НК РФ. Иными словами, для целей признания доходов в виде процентов по займу заимодавцу необходимо будет определить, соответствует ли установленная договором займа процентная ставка рыночному уровню, применив предусмотренные ст. 1057 НК РФ методы.

При соответствии установленной договором займа процентной ставки рыночному уровню заимодавец вправе будет признать доход в виде процентов, начисленных по договору займа, исходя из фактической ставки.

Если процентная ставка по договору займа будет ниже рыночного уровня, то доход в виде процентов по займу будет подлежать определению исходя из рыночного уровня процентов. Необходимость определения в указанном случае величины подлежащего признанию дохода исходя из рыночного уровня процентов вытекает из п. 1 ст. 1053 НК РФ, согласно которому в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом следует учитывать, что на основании п. 9 ст. 10514 НК РФ при определении суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 142 и 143 НК РФ. Если в результате указанной проверки налоговым органом будет установлено, что учтенная заимодавцем сумма доходов в виде процентов по займу исчислена исходя из процентной ставки, величина которой ниже рыночного уровня, то у заимодавца возникнет высокий риск доначисления налога к уплате в бюджет, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Если заключаемая сделка по предоставлению займа ,то заимодавец вправе будет признать в составе внереализационных доходов сумму процентов, исчисленных исходя из фактической ставки по договору займа, независимо от соотношения последней с ключевой ставкой ЦБ РФ, а также независимо от ее соответствия (несоответствия) рыночному уровню.

Порядок признания расходов в виде процентов по договору займа, возникающих у заемщика , также зависит от того, признается сделка по получению займа контролируемой для целей налогообложения или нет.

будет признаваться контролируемой ,то порядок признания заемщиком расхода в виде процентов, исчисленных по договору займа, будет следующим.

В период с 1 января по 31 декабря 2015 г. заемщик вправе будет признать в составе внереализационных расходов сумму процентов, исчисленных исходя из фактической ставки по договору займа, при условии, что эта ставка будет менее 180% ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления соответствующей части займа.

С 3 августа 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ установлена на уровне 11% . Таким образом, 180% от действующей на сегодняшний день ключевой ставки ЦБ РФ составляет 19,8%, что больше процентной ставки по анализируемому договору займа - 8,25%.

Следовательно, при получении части суммы займа в период действия ключевой ставки ЦБ РФ на уровне 11% заемщик вправе признать в составе внереализационных расходов проценты, исчисленные по такой части займа, в полном объеме исходя из фактической ставки по договору.

При этом отметим, что в связи с предоставлением займа частями заемщику, так же как и заимодавцу, необходимо обеспечить ведение учета исчисленных процентов в разрезе предоставленных частей займа. Такой порядок учета процентов позволит заемщику корректно определять сумму расходов в виде процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли.

Если до 31 декабря 2015 г. включительно ключевая ставка ЦБ РФ будет понижена до 4,5% (или ниже) и, соответственно, установленная договором процентная ставка - 8,25% - превысит законодательно установленное максимальное значение интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, то расходом заемщика в виде процентов, исчисленных на ту часть займа, которая будет предоставлена ему в период действия ключевой ставки ЦБ РФ в размере 4,5% (или ниже), будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V1 НК РФ.

Однако понижение ключевой ставки ЦБ РФ в текущем году до 4,5%, по мнению автора, крайне маловероятно. В связи с этим вероятность того, что установленная рассматриваемым договором займа процентная ставка превысит в 2015 г. максимальное значение интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам и, соответственно, у заемщика возникнет необходимость в определении расхода в виде процентов по договору займа с учетом положений раздела V1 НК РФ, также оценивается автором как крайне низкая.

Если ключевая ставка ЦБ РФ все же будет понижена до 4,5%, то расходы заемщика в виде процентов по займу будут признаваться для целей налогообложения следующим образом.

При соответствии установленной договором займа процентной ставки рыночному уровню заемщик вправе будет признать расход в виде процентов, исчисленных по договору займа, исходя из фактической ставки.

Если же процентная ставка по договору займа будет выше рыночного уровня, то для целей исчисления налога на прибыль расход в виде процентов по займу будет подлежать определению исходя из рыночного уровня процентов.

Если в результате проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговым органом будет выявлено, что учтенная заемщиком сумма расходов в виде процентов по займу исчислена им исходя из процентной ставки, величина которой выше рыночного уровня, то у заемщика возникнет высокий риск отказа в признании той части расходов, которая будет приходиться на такое превышение, и, как следствие, доначисления налога к уплате в бюджет, начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Начиная с 1 января 2016 г. заемщик вправе будет признавать расход в виде процентов по договору займа исходя из фактической ставки, если установленная договором ставка - 8,25% - будет менее 125% ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления соответствующей части займа.

Указанное условие будет нарушено, только если ключевая ставка ЦБ РФ будет установлена на уровне 6,5% и ниже. В этом случае порядок расчета суммы расходов, которую заемщик вправе будет признать для целей налогообложения, будет аналогичен порядку расчета суммы признаваемых расходов в случае несоблюдения условий п. 11 ст. 269 НК РФ, изложенному ранее в отношении периода с 1 января по 31 декабря 2015 г.

Если сделка по получению займа не будет признаваться контролируемой ,то заемщик вправе будет признать в составе внереализационных расходов сумму процентов, исчисленных исходя из фактической ставки по договору займа, независимо от соотношения последней с ключевой ставкой ЦБ РФ, а также независимо от ее соответствия (несоответствия) рыночному уровню.

Таким образом, если анализируемая условная сделка по предоставлению займа не будет признаваться контролируемой для целей налогообложения, то ни у заимодавца, ни у заемщика, по мнению автора, не возникнет каких-либо налоговых рисков в части правомерности признания доходов (расходов) в виде процентов по займу исходя из фактической ставки, поскольку в этом случае основания для применения положений раздела V1 НК РФ будут отсутствовать.

Если анализируемая сделка по предоставлению займа будет признаваться контролируемой для целей налогообложения, то налоговые риски могут возникнуть у заимодавца и (или) заемщика только в том случае, если установленная договором займа процентная ставка будет выходить за пределы минимального и (или) максимального значений установленного подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам и при этом она не будет соответствовать рыночному уровню. В этом случае налоговый орган вправе будет определить налоговые последствия совершения анализируемой сделки по предоставлению займа исходя из рыночного уровня процентной ставки по аналогичным займам.

Избежать указанных рисков позволит установление договором займа такой процентной ставки, значение которой будет находиться в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, действующего в период предоставления займа.

Однако данный способ может гарантировать отсутствие налоговых рисков в части правомерности признания доходов (расходов) в виде процентов по займу исходя из фактической ставки, только если соответствующим договором займа будет предусмотрено единовременное предоставление всей суммы займа, поскольку только при таком порядке предоставления денежных средств условие о нахождении установленной договором займа процентной ставки в пределах интервала предельных значений процентных ставок будет выполняться на протяжении всего срока действия договора займа.

При предоставлении займа частями значения минимального и максимального пределов интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам будут подлежать определению на дату предоставления каждой части займа, и, соответственно, при существенном изменении ключевой ставки ЦБ РФ в сторону понижения или повышения и неизменности процентной ставки по договору займа условие о нахождении установленной договором процентной ставки в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам может быть нарушено.

Если единовременное предоставление всей суммы займа не представляется возможным, например, по причинам экономического характера, стороны вправе заключать отдельные договоры займа в отношении каждой фактически предоставляемой в заем суммы денежных средств, устанавливая процентную ставку с учетом текущего уровня ключевой ставки ЦБ РФ.

Установление процентной ставки путем указания на определенный процент ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления заемщику соответствующей части займа , допустимо с точки зрения гражданского законодательства. Однако при таком способе установления процентная ставка не может считаться фиксированной, поскольку фактически ее величина зависит от значения ключевой ставки ЦБ РФ по состоянию на каждую конкретную дату.

Следовательно, при установлении процентной ставки в виде определенного процента ключевой ставки ЦБ РФ в целях исчисления интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам под ключевой ставкой ЦБ РФ следует понимать соответствующую ставку, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ, а не на дату предоставления заемных денежных средств (подп. 2 п. 13 ст. 269 НК РФ). На практике предоставление заемных денежных средств и признание доходов (расходов) в виде процентов по займу, как правило, расходятся во времени: предоставление заемных денежных средств предшествует признанию доходов (расходов) в виде начисленных процентов по займу. В связи с этим установление процентной ставки по займу на уровне 75% ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату предоставления соответствующей части займа, не гарантирует, что на дату признания расходов (доходов) в виде процентов по займу условие о нахождении установленной договором займа процентной ставки в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, который при таком способе установления ставки будет рассчитываться исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату признания доходов (расходов) в виде процентов по займу, не будет нарушено.

Гарантировать соблюдение условия о нахождении установленной договором займа процентной ставки в пределах интервала предельных значений процентных ставок и тем самым исключить риск определения налоговыми органами налоговых последствий совершения анализируемой сделки по предоставлению займа исходя из рыночного уровня процентов по аналогичным займам позволит закрепление процентной ставки по займу путем указания на определенный процент ключевой ставки ЦБ РФ, действующей не на дату предоставления заемщику соответствующей части займа, а на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ . При этом значение установленного договором займа процента ключевой ставки ЦБ РФ на дату признания доходов (расходов) в виде процентов для целей налогообложения должно находиться в пределах соответствующих значений, установленных подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ.

При таком способе установления процентной ставки предельные значения интервала процентных ставок по долговым обязательствам подлежат определению исходя из значения ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания доходов (расходов) для целей налогообложения.

Таким образом, при установлении процентной ставки по займу путем указания на определенный процент ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов, значение такой ставки всегда будет находиться в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам и, соответственно, основания для пересмотра величины признаваемых для целей налогообложения доходов (расходов) в виде процентов в результате применения правил трансфертного ценообразования будут отсутствовать (при условии, что установленное договором займа значение процента ключевой ставки ЦБ РФ находится в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленного подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ).

Какие-либо иные способы минимизации налоговых рисков, обусловленных правом налоговых органов определять налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами исходя из рыночного уровня цен на соответствующие товары (работы, услуги), автором не усматриваются.

Если к ранее действовавшему договору займа с фиксированной процентной ставкой будет заключено дополнительное соглашение, на основании которого процентная ставка для вновь выданных и (или) ранее выданных сумм займа с определенной даты изменится , то у сторон договора могут возникнуть следующие налоговые риски.

При предоставлении займа частями каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, следует рассматривать в качестве нового долгового обязательства , поскольку в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 15 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12502).

В связи с этим в случае заключения дополнительного соглашения к договору займа, на основании которого процентная ставка по вновь выданным и (или) ранее выданным суммам займа изменяется, налоговые последствия в части определения величины признаваемых для целей налогообложения доходов (расходов) в виде процентов, на наш взгляд, следует рассматривать для тех частей займа, которые были предоставлены до изменения процентной ставки, и для тех частей займа, которые будут предоставлены после ее изменения, отдельно.

Налоговые последствия по суммам займа, которые были предоставлены до заключения дополнительного соглашения об изменении процентной ставки

Предельные значения интервала процентных ставок определяются исходя из ключевой ставки ЦБ РФ (подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ).

Критерием применения того или иного порядка определения ключевой ставки ЦБ РФ для целей исчисления интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам является процентная ставка по соответствующему долговому обязательству.

Налоговые последствия по суммам займа, которые были предоставлены после заключения дополнительного соглашения об изменении процентной ставки

В отношении долговых обязательств, возникших после заключения дополнительного соглашения об изменении процентной ставки по займу, будет действовать новая процентная ставка. Изменение процентной ставки не попадет в период срока действия такого долгового обязательства.

Следовательно, по долговым обязательствам, возникшим после изменения процентной ставки по займу, процентная ставка будет являться неизменной и, соответственно, в отношении таких долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ следует понимать соответствующую ставку, действовавшую на дату привлечения денежных средств. Значит, порядок налогового учета доходов (расходов) по таким обязательствам и возможные налоговые риски будут аналогичны порядку и рискам, изложенным ранее в отношении долговых обязательств, процентная ставка по которым является фиксированной и не изменяется в течение всего срока их действия.

В заключение еще раз отметим: внутрихолдинговое предоставление займов само по себе не влечет за собой каких-либо налоговых рисков. Однако при определенных фактических обстоятельствах у заимодавца и заемщика, являющихся взаимозависимыми лицами, могут возникнуть налоговые риски в связи с применением правил трансфертного ценообразования.

Указанные риски могут возникнуть, если:

рассматриваемая сделка по предоставлению займа будет признаваться контролируемой для целей налогообложения и

установленная договором займа процентная ставка будет выходить за пределы минимального и (или) максимального значений установленного подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам и при этом она не будет соответствовать рыночному уровню.

В этом случае налоговый орган вправе будет определить налоговые последствия совершения сделки по предоставлению займа исходя из рыночного уровня процентной ставки по аналогичным займам.

Избежать данных рисков позволит установление договором займа такой процентной ставки, значение которой будет находиться в пределах интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, действующего в период предоставления займа. При этом сумма займа должна быть предоставлена единовременно в полном объеме либо в отношении каждой из предоставляемых сумм займа должен быть заключен отдельный договор.

Установление процентной ставки путем указания на определенный процент ключевой ставки ЦБ РФ (в частности, 75%), действующей на дату предоставления соответствующей части займа, не исключает возникновения оснований для применения положений раздела V1 НК РФ к рассматриваемой сделке и, как следствие, указанных рисков в связи с их применением. Это обусловлено тем, что при данном способе установления процентной ставки по займу минимальное и максимальное значения интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам будут зависеть от значения ключевой ставки ЦБ РФ на дату признания доходов (расходов) в виде процентов и, соответственно, не могут быть определены заранее.

Исключить риск определения налоговыми органами налоговых последствий совершения анализируемой сделки по предоставлению займа исходя из рыночного уровня процентов по аналогичным займам позволит установление процентной ставки путем указания на определенный процент ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания для целей налогообложения доходов (расходов) в виде процентов. При этом значение указанного процента ключевой ставки ЦБ РФ должно находиться в пределах соответствующих предельных значений, установленных подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ.

Что касается налоговых рисков в случае заключения сторонами дополнительного соглашения об изменении процентной ставки по займам, то распространение действия такого соглашения на ранее выданные суммы займа сопряжено с налоговыми рисками, поскольку порядок расчета доходов (расходов) в виде процентов в такой ситуации НК РФ не установлен и, соответственно, правомерность применения любого из возможных способов расчета величины признаваемых для целей налогообложения доходов (расходов) в виде процентов может быть оспорена налоговыми органами.

В отношении долговых обязательств, возникших после изменения процентной ставки по займу, новая ставка будет являться постоянной (при условии, что в течение срока действия таких долговых обязательств стороны не заключат новых дополнительных соглашений об изменении процентной ставки по займу, действие которых будет распространено на ранее выданные суммы займа). Соответственно, порядок налогового учета доходов (расходов) по таким обязательствам и возможные налоговые риски будут аналогичны порядку и рискам, изложенным ранее в отношении долговых обязательств, процентная ставка по которым является фиксированной и не изменяется в течение всего срока их действия.

Указанной нормой установлены особенности признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ.

Поскольку по условиям рассматриваемого в настоящей статье примера местом регистрации как заимодавца, так и заемщика является РФ, сделки между ними могут быть признаны контролируемыми на основании п. 2 ст. 10514 НК РФ. В связи с этим установленные абз. 3 подп. 1 п. 12 ст. 269 НК РФ минимальные и максимальные значения интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми по основаниям, отличным от оснований, указанных в п. 2 ст. 10514 НК РФ, в настоящей статье не приводятся.

В отношении размера суммового критерия для целей признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми НК РФ установлены исключения в зависимости от обстоятельств, в связи с наличием которых сделки признаются контролируемыми. По сделкам, признаваемым контролируемыми на основании подп. 2, 4–7 п. 2 ст. 10514 НК РФ, суммовой критерий установлен на уровне 60 млн руб., по сделкам, признаваемым контролируемыми на основании подп. 3 п. 2 ст. 10514 НК РФ, - на уровне 100 млн руб. Положения подп. 2–7 п. 2 ст. 10514 НК РФ подлежат применению в зависимости от субъектного состава сделок между взаимозависимыми лицами и их предмета.

Обратите внимание: для целей расчета установленного подп. 1 п. 2 ст. 10514 НК РФ суммового порога понятие «доход» используется применительно к обеим сторонам сделки. Таким образом, при расчете суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей признания их контролируемыми следует учитывать как те сделки, по которым одной из сторон получен доход, так и те сделки, по которым такой стороной получен расход, поскольку для другой стороны сделки (контрагента) последние сделки будут являться «доходными».

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-01-18/4-67 и от 23 апреля 2012 г. № 03-03-18/3-56.

При условии, что в период срока действия таких долговых обязательств стороны не заключат новых соглашений об изменении процентных ставок по ранее выданным суммам займа.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Любому предприятию требуется иногда привлечение дополнительных средств. Они могут понадобиться на закупку товара, обновление или приобретение средств или для выхода из сложной ситуации.

Получить кредит бизнесу бывает не просто и деньги часто ищут у других компаний, имеющих свободные средства.

Нередко кредиторами становятся аффилированные лица или давние партнеры, но могут выступить и специализированные компании.

Основные положения заключения

Заем – это все же не кредит, хотя и имеет определенные сходства с банковским продуктом. По договору в долг одна компания — другой может передать денежные средства или вещи, которые имеют родовые признаки (марка, модель).

Договора могут предусматривать выплату вознаграждения кредитору за пользование денежными средствами или носить беспроцентный характер. Обсуждение конкретных условий сделки должно проходить путем переговоров до момента заключения договора.

Выдавать займы могут любые юридические лица. На рынке действуют специализированные организации, готовые оказать финансовую поддержку различным видам бизнеса.

Также не редко займы получают от других фирм, входящих в группу компаний или от партнеров, с которыми имеются давние отношения.

Вознаграждение займодавца может быть выражено в процентах, начисляемых за определенный период использования денежных средств, или выражено в конкретной сумме за весь срок договора или определенный срок использования заемной собственности или денег.

Необходимые термины

Сама процедура выдачи и получения займов достаточно подробно описана в законодательстве и большинство фирм не испытывают больших проблем с оформлением сделки.

Но некоторые специфические термины все же встречаются:

Выдвигаемые требования к сторонам

Если сторонами сделки выступают два юридических лица, то по законодательству существует только одно требование.

Организация, выступающая заемщиком или займодавцем, должна быть официально зарегистрирована, ее деятельность не должна быть приостановлена и в отношении нее не проводится ни одна из процедур банкротства или ликвидации.

Важно! Для некоторых специальных учреждений выдача различных займов может быть полностью запрещена или требовать дополнительного разрешения от учредителей. Этот момент прописывается конкретно в Уставе организации.

Кредитор может самостоятельно устанавливать практически любые требования к заемщикам, руководствуясь собственной внутренней политикой.

Рассмотрим, каким условиям должен соответствовать заемщик в большинстве случаев:

ведение деятельности не менее 3-12 месяцев;
отсутствие убытков;
отсутствие в отношении него решений о приостановлении деятельности;
в отношении него не должны проводиться процедуры банкротства или ликвидации;
отсутствие или минимальная задолженность по различным налогам, сборам и другим обязательным платежам в пользу государства.

В отдельных случаях кредиторы могут рассмотреть заемщика с долгами по налоговым платежам и другим сборам, если у него имеется согласованная рассрочка выплаты задолженности с соответствующим государственным органом.

Правовые акты

В общем случае, сторонам сделки по займу между юридическими лицами необходимо руководствоваться, прежде всего, .

Именно в нем содержится само понятие займа, описаны возможные виды и главные условия, которые стоит оговорить в договоре.

Если займодавцем выступает микрофинансовая или микрокредитная организация, то на их деятельность также распространяется действие Федерального закона .

Эти организации должны учитывать также различные письма, постановления и предписания Центрального Банка и Министерства Финансов РФ.

Видео: кредиты и займы

Договор процентного займа между юридическими лицами (образец)

Согласно Гражданскому Кодексу стороны могут договориться обо всех условиях сделки путем предварительных переговоров.

Обычно так оно и происходит, если займодавец не является микрофинансовой компанией, занимающейся кредитованием бизнеса на профессиональном уровне.

Все результаты переговоров стороны должны зафиксировать в бумажном договоре, который в дальнейшем будет регулировать взаимоотношения между ними связанные со сделкой.

Обязательно соглашение должно включать следующую информацию:

Реквизиты сторон.
Предмет договора (описание вещей, их стоимость или конкретная сумма денежного займа).
Размер вознаграждения займодавца (если договор процентный).
Порядок возврата.
Срок займа (если договор не является бессрочным).
Штрафные санкции.
Подписи сторон.

В договор могут быть включены также различные дополнительные условия, касающиеся обеспечения и целей займа, порядка досрочного погашения или продления срока и другие.

Все их стороны должны обговорить еще на этапе переговоров и только затем включить в соглашение.

Скачать образец договора процентного займа между юридическими лицами можно по этой .

Какие права и обязанности у сторон

Именно в договоре стороны фиксируют все права и обязанности, возникающие у каждой из них вследствие заключения сделки по займу. Обычно основные обязанности ложатся на заемщика, а у займодавца фиксируются только права.

Рассмотрим, какие основные права может получить по договору займодавец:

Приведем также обязанности и права заемщика, которые встречаются в договорах наиболее часто:

В отдельных случаях в договоре могут быть предусмотрены и другие права и обязанности сторон. Например, заемщик может быть обязан предоставлять полную отчетность о своей хозяйственной деятельности кредитору каждый квартал.

График платежей

Если договором предусматривается более 1 платежа для возврата долга и выплаты процентов, а также он не носит бессрочный характер, то к нему обязательно надо составлять график платежей.

В этом документе фиксируется конкретная сумма и дата, до которой она должна быть передана заемщиком кредитору.

Важно! График платежей является неотъемлемой частью договора и должен быть подписан обеими сторонами.

При частичном досрочном погашении сумма платежей подлежит изменению и стороны должны согласовать и подписать обязательно новый график.

Если выдается бессрочный заем, то его погашение заемщик должен осуществить в течение 30 дней с момента получения от кредитора соответствующего требования в письменном виде. Платить проценты при их наличии следует в соответствии с условиями соглашения.

Взыскание долга по сделке

Кредиторы нередко сталкиваются с ситуацией, когда заемщик перестает платить по договору.

В этом случае у них возникает право начислять штраф за каждый день просрочки и потребовать незамедлительного возврата все суммы займа и процентов за фактическое время использования заемных средств. Но добровольно такие требования заемщики исполнять не спешат.

В случае если выплаты по договору займа прекратились, у кредитора есть несколько возможностей взыскать сумму долга:

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. Например, обращение в суд может потребовать достаточно много временных затрат, а эффект от взыскания не всегда будет сравним с ожидаемым, т.к. у заемщика просто может не оказаться средств и имущества, достаточного для погашения долга.

При привлечении коллекторов и юристов, кредитору придется потратиться на их услуги и предсказать результат тоже не всегда удается.

Часто заключение договора цессии наиболее простой вариант для кредитора обеспечить возврат хотя бы часть долга, передав его профессиональным взыскателям долгов.

Но стоит понимать, что за 100% от суммы займа договор скорее всего никто не купит, и придется смириться с немаленьким дисконтом.

Минимальный и максимальный процент

Законодательство РФ практически не ограничивает минимальную и максимальную процентную ставку, применяемую по займам между юридическими лицами.

В отличие от потребительских кредитов конкретная ставка согласовывается сторонами на этапе переговоров, хотя некоторые моменты при этом следует учитывать.

Слишком высокая процентная ставка может привести к тому, что сделку могут признать кабальной, а впоследствии и не действительной. Это характерно для миниссуд, выдаваемых под несколько сотен процентов годовых.

В случае если проценты по договору отсутствуют или ниже ставки рефинансирования более чем на 20% не исключен вариант, что придется документально доказывать, что у заемщика от такой экономии не возникло материальной выгоды, а займодавцу обосновывать экономический смысл.

В отдельных случаях сторонам сделки свою позицию придется отстаивать в суде.

Предложения от организаций

Существует целый ряд компаний, которые занимаются выдачей займов юридическим лицам. Обычно это микрофинансовые и микрокредитные компании.

Некоторые из них работают в рамках государственных программ помощи МСБ, и могут предложить ставки вполне сравнимые с банковскими или даже ниже, а условия будут значительно проще.

Стоит учитывать, что часто при получении займа требуется предоставить поручительство собственников бизнеса и крайне желательным является наличие ликвидного обеспечения (товары в обороте, недвижимость).

Замечание. Чем ниже ставка, тем больше внимания уделяется проверке компании-заемщика и больше запрашивается документов.

Сравним в таблице предложения некоторых организаций по займам для компаний:

Организация-кредитор	Особенности	Ставка	Максимальный срок, рублей	Максимальная сумма, рублей
Поток	кредит выдается по схеме P2P-кредитования через ООО «Поток.Диджетал» (аффилировано с Альфа Банком)	от 20% годовых	6 месяцев	2 млн.
Свердловский областной Фонд поддержки предпринимательства (МФО)	выдают ссуды с господдержкой	10 % за год для всех заемщиков	3 года	3 млн
Финотдел (МФК)	платежи надо вносить еженедельно	рассчитывается индивидуально	1 год	1 млн.

Налоговые последствия

Нередко налогообложение процентного займа между юридическими лицами вызывает множество вопросов, особенно если кредитором выступает не специализированная компания, а юридическое лицо, решившее разово осуществить финансовые вложения в конкретное предприятие.

В самом простом случае заемщик просто включает проценты по займу в расходы и уменьшает у себя налогооблагаемую базу, а займодавец включает их уже в прибыль, соответственно увеличивая налогооблагаемую базу, уплачивает с них налог на прибыль и т.д. или же единый налог при применении УСН. Но простая, казалось бы, схема на практике нередко дает сбои.

Некоторые налоговые инспекции при обнаружении факта получения займа с очень низкой процентной ставкой начинают пытаться доказать, что у заемщика от экономии на процентах возникла материальная выгода, которую следует учитывать в качестве прибыли.

Заем и проценты

Пункт 1 статьи 807 ГК РФ устанавливает, что займодавцу при заключении соглашения о займе необходимо передать заемщику деньги или вещи, которые тот впоследствии должен возвратить. Таким образом, из положений данного пункта следует, что юридически существенными условиями займовой сделки являются вопросы о предмете займа (деньгах или вещах) и необходимости возвратить имущество, взятое в долг.

В то же время о необходимости выплаты компенсации займодавцу за пользование его имуществом, то есть уплате процентов по договору займа,в пункте 1 статьи 807 ГК РФ речи не идет. Следовательно, займовая сделка, согласно требованиям статьи 432 ГК РФ, будет считаться заключенной, даже если в тексте договора вопрос о процентах сторонами не урегулирован.

Данный вывод прямо подтверждается положением пункта 1 статьи 809 ГК РФ, определяющего, что указание на необходимость выплаты процентов в тексте договора может отсутствовать.

Однако практика взаимоотношений хозяйствующих субъектов придает вопросам определения размера процентов по договору займаи их уплаты ключевое значение, поскольку основная цель коммерческой организации — это получение прибыли. Следовательно, все тонкости определения величины и порядка выплаты процентов должны быть тщательно отражены в тексте соглашения между юридическими лицами.

Проценты за пользование займом по статье 809 ГК РФ

Пункт 1 статьи 809 ГК РФ указывает, что займодавец, передав заемщику деньги, приобретает право на получение процентов за пользование ими, если иное не определено в соглашении сторон. Таким образом, денежный заем для организации предполагается возмездным во всех случаях, когда в тексте соглашения прямо не указано, что он беспроцентный.

Отсутствие договоренности по поводу процентов в тексте соглашения не делает его автоматически беспроцентным, о чем прямо говорится в статье 809 ГК РФ. В данной ситуации будет лишь действовать обозначенный в пунктах 1 и 2 статьи 809 ГК РФ порядок их определения. Согласно положениям указанных пунктов, заемщику необходимо будет выплачивать проценты каждый месяц пользования средствами займодавца в сумме, определяемой на основе ключевой ставки ЦБ РФ на момент перечисления платежа либо его части. Однако если участниками сделки являются физические лица или ИП, и сумма займа составляет менее 100 тысяч рублей, то договор считается беспроцентным, если в нем прямо не оговорено иное.

Однако стоит упомянуть и о специальном случае, когда предметом займа являются не деньги, а вещи. В такой ситуации, согласно пункту 4 статьи 809 ГК РФ, при отсутствии между сторонами договоренности по вопросу процентов договор автоматически предполагается беспроцентным.

Проценты при досрочном возврате займа

Статьи 809 и 810 ГК РФ тесно связывают с процентами по договору другое ключевое (но юридически несущественное) условие соглашения — срок погашения долга. Согласно пункту 1 статьи 810 ГК, заем может быть срочным (с фиксированной датой возврата) или бессрочным (в этом случае займодавцу о дате погашения долга следует уведомить заемщика за 1 месяц либо в иной срок, обозначенный в договоре).

Важно помнить, что в зависимости от необходимости выплаты процентов будет определяться возможность возвратить заем досрочно. Так, согласно статье 810 ГК РФ, если заем является беспроцентным, то заемщик вправе возвратить его досрочно по своему желанию.

В то же время, если сделка между организациями предполагает выплату процентов, возврат долга досрочно возможен лишь с одобрения займодавца. Подобное ограничение определяется соблюдением его финансовых интересов, так как при досрочном возврате займа он получит меньшую сумму возмещения за пользование своими деньгами, чем рассчитывал при заключении сделки. Если процентный заем предоставлен физическому лицу, для личных нужд, он может вернуть его, предварительно уведомив об этом займодавца за 30 дней до возврата.

Пункт 4 статьи 809 ГК РФ гласит, что при досрочном возврате займа заемщику требуется выплатить проценты до даты фактического возврата займа включительно. Таким образом, возможность погашения процентного займа досрочно будет определяться исключительно финансовым интересом заимодавца, который вправе дать разрешение на досрочное погашение, тем самым недополучив часть предполагаемого дохода, либо не дать такого разрешения в целях получения всей суммы процентов по договору.

Максимальный размер процентов, минимальная процентная ставка, изменение (уменьшение или увеличение) платы за пользование займом

При составлении соглашения о займе организации необходимо помнить, что нормами ГК РФ предельный размер процентов за пользование средствами заимодавца не определяется.

Не знаете свои права?

Для справки: в судебной практике сложилась позиция, цель которой — создание условий для установления справедливых и неразорительных процентов по кредитным и займовым сделкам. В качестве примера можно привести определение коллегии ВС РФ от 29.03.2016 по делу № 83-КГ 16-2, в котором указано, что сделка по займу, несмотря на предусмотренный пунктом 1 статьи 421 ГК РФ принцип свободы договора, не должна быть явно обременительной для заемщика.

Следует также отметить, что информация по предельному размеру процентов, публикуемая ЦБ РФ ежеквартально, также не имеет прямого отношения к организациям в силу действия части 11 статьи 6 закона «О потребительском…» от 21.12.2013 № 353-ФЗ, поскольку предназначена только для потребительского кредитования.

Что же касается минимального процента по договору займа, то такое ограничение в законодательстве отсутствует. Более того, пункт 1 статьи 809 ГК РФ предполагает, что заем может быть и беспроцентным, то есть бесплатным для заемщика.

Изменение величины процентов

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ, стороны займовой сделки имеют право в любой момент действия контракта изменить величину процентов по нему при наличии их обоюдного согласия. Одностороннее же изменение займодавцем процентов прямо запрещено как статьей 450 ГК РФ, так и подпунктом 4 пункта 1 статьи 12 уже упомянутого нами ФЗ № 151 (для клиентов микрофинансовых организаций).

При внесении изменений, в том числе уменьшении величины процентов, сторонам следует помнить, что они вступят в силу лишь с момента подписания соглашения об этом (пункт 3 статьи 453 ГК РФ). Впрочем, при желании стороны в тексте документа могут обозначить и иной порядок вступления в силу принятых ими новаций.

Речь в данном случае также может идти о придании соглашению обратной силы, то есть распространению действия изменений на период, предшествующий их утверждению сторонами. В ином же случае, согласно пункту 4 статьи 453 ГК РФ, все уже выплаченные проценты по ранее заключенной ставке сохранят свое действие. Например, заемщик не вправе требовать перерасчета ранее произведенных процентных выплат, если принятыми изменениями процентная ставка будет снижена.

Несвоевременный возврат займа и уплата процентов с запозданием — последствия по статье 811 ГК РФ

На практике нередки ситуации, когда заемщик своевременно не рассчитывается как по основному займу, так и по сумме процентов, начисленных за его использование. При несвоевременном возврате долга возможны 2 варианта действий, в зависимости от того, предусмотрены сторонами в соглашении специальные санкции за просрочку или нет:

В случае если порядок и размеры неустойки, согласно пункту 4 статьи 395 ГК РФ, определены в соглашении сторон, применяются правила, обозначенные в договоре.
Если стороны не определяют специальных санкций за просрочку долга, применяются положения статей 395 и 811 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 811, при невозврате займа заемщик должен выплачивать так называемые штрафные проценты, начисляемые со дня, когда он должен был исполнить обязательство, до момента фактического расчета.

Важно помнить, что штрафные проценты начисляются только на основную сумму займа, согласно пункту 5 статьи 395 ГК РФ. Точно такая же позиция отражена в пункте 15 постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 14. При этом их начисление на сумму подлежащих уплате процентов возможно лишь в случае, если стороны прямо укажут на такую возможность в своем соглашении, осознавая последствия данного шага. При отсутствии указания на размер подлежащих уплате штрафных процентов применяются правила пункта 1 статьи 395 ГК РФ, согласно которым штраф начисляется исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.

Налог на полученные проценты

При оформлении займовых сделок заемщику не нужно уплачивать НДС и налог на прибыль. Данные положения закреплены в пункте 12 статьи 270 НК РФ. Аналогичные правила распространяются и на заимодавца при возвращении ему взятых в заем денег или вещей. Однако за пользование заемными средствами (вещами) применяется совершенно иной порядок в отношении процентов — как штрафных, так и обычных.

Относительно НДС по полученным процентам в отношении займовых сделок применяются правила подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому такие операции от данного налога освобождены. Налог же на прибыль по полученным процентам уплатить придется, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ. Полученные проценты в этом случае учитываются как внереализационные доходы.

Что касается порядка начисления налога, то тут следует руководствоваться положениями пункта 2 статьи 273 НК РФ (при кассовом методе учета), согласно которому моментом получения дохода признается день поступления процентов в кассу займодавца. Данное правило используется как при одномоментной уплате всей суммы процентов, так и при осуществлении выплат по частям.

Подводя итог, отметим, что порядок уплаты заемщиком процентов по договору займа не является существенным условием сделки, но имеет огромное значение, поскольку правовая природа договора такого рода предполагает его возмездность. Именно поэтому сторонам следует быть особенно внимательным при согласовании пунктов о процентах в ходе заключения договора займа.

Определение минимального процента по договору займа между коммерческими организациями, который не противоречит действующему законодательству.

Вопрос: Какой минимальный % возможен с позиции ГНИ по договору займа между коммерческими организациями?

Ответ:

Условия договора займа (размер процентов, сроки, порядок возврата) определяются сторонами в договоре займа и законом не ограничены.

Обоснование

Нужно ли заемщику при расчете налога на прибыль учесть внереализационный доход от экономии на процентах при получении беспроцентного займа

«Нет, не нужно.

Неуплаченная сумма процентов доходом заемщика не признается. Сумму полученного беспроцентного займа при расчете налога на прибыль тоже не учитывают ( и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК). Поэтому при пользовании беспроцентным займом увеличивать налоговую базу на сумму неуплаченных процентов не требуется.

Правомерность такого подхода подтверждается контролирующими ведомствами (письма Минфина от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239 , от 18.04.2012 № 03-03-10/38 , от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224) и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС от 03.08.2004 № 3009/04 , ФАС Поволжского округа от 25.11.2009 № А55-6151/2009 , Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А).

Нужно ли определять доход, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами ? По общему правилу при налогообложении должны учитываться любые доходы, которые могли бы быть получены в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК , письмо Минфина от 24.02.2012 № 03-01-11/1-15). Чтобы определить величину этих доходов, нужно сопоставить условия получения процентного и беспроцентного займов. Однако для заемщика такое сопоставление не имеет смысла: никаких доходов при поступлении, использовании и возврате как процентных, так и беспроцентных займов он получить не может».

Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)

«По Гражданскому кодексу РФ любая сделка считается возмездной, если иное не следует из законодательства или договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Сделка оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). С позиций гражданского законодательства эта цена признается рыночной. Если в договоре не определена стоимость сделки, она оплачивается по цене, которая обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Что такое рыночная цена

Что такое рыночная цена по налоговому законодательству

В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой , или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется представителями налоговой службы в ходе специальных проверок . Проводя обычные проверки, инспекторы также могут осуществить такой контроль, если при расчете конкретного налога требуется использовать показатель рыночной цены.

Договорная цена, примененная в контролируемой сделке, признается рыночной:

если она соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом особенностей, оговоренных в НК);

если она соответствует цене, определенной независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно);

если она установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России;

если она установлена в соответствии со специальными правилами определения цен для целей налогообложения, предусмотренными отдельными главами части 2 НК. Например, для расчета налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг признается цена, определенная в соответствии со НК (письмо Минфина России от 29 августа 2012 г. № 03-03-06/1/436);

если сделка заключена по результатам биржевых торгов.

Такой порядок следует из положений пунктов , 8-12 статьи 105.3 НК».

«Принцип сопоставления доходов

Как определить, что договорная цена соответствует рыночному уровню

сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации органов государственной власти и местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики, например ФАС России, Росстата России и т. д.);

сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в источниках информации иностранных государств;

сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

данные информационно-ценовых агентств;

информацию о собственных сделках организации с невзаимозависимыми лицами.

Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций. Эти данные можно получить из следующих источников:

общедоступные российские и иностранные печатные издания;

общедоступные информационные системы;

официальные интернет-сайты российских и иностранных организаций.

Такой порядок предусмотрен положениями пунктов и статьи 105.6 НК.

После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:

Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами .

На каких условиях возможно предоставление займа между юридическими лицами

«Вопрос: на каких условиях возможно предоставления займа между юридическими лицами. Возможно ли предоставление беспроцентного займа или необходимо устанавливать минимальный процент?

Ответ: условия договора займа (размер процентов, сроки, порядок возврата) определяются сторонами в договоре займа (ст. , ГК РФ) и законом не ограничены. Договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме (ст. ГК РФ).

В отличие от кредитного договора, являющегося возмездным (ст. ГК РФ), для договора займа уплата процентов не является обязательным условием. Договор займа считается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в определенных п.3 ст. 809 ГК РФ случаях. Многие организации в договорах займа указывают маленький процент, а некоторые, для избежания лишних проблем с налоговой, указывают процент, равный ставке рефинансирования. Долгое время существовали споры по поводу того, возникает ли внереализационный доход при получении беспроцентного займа одним юридическим лицом у другого. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценивалось налоговыми органами как правоотношения по оказанию услуг. В соответствии с п.5 ст.38 НК услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

В связи с указанным, в данном случае отсутствуют основания для возникновения внереализационного дохода в виде материальной выгоды (доначисленных процентов по займам до уровня ставки рефинансирования). Указанная позиция выражена в Письмах Минфина России от 14.03.2007г. № 03-02-07/2-44 , от 20.02.2006 № 03-03-04/1/128 , Письме ФНС России от 13.01.2005 № 02-1-08/5@, Письме УФНС России по г. Москве от03.11.2004 № 26-12/71407. Арбитражная практика по данному вопросу сложилась также в пользу налогоплательщиков (приведена в обосновании).

Между тем, наличие арбитражной практики говорит о том, что, несмотря на все разъяснения и письма, разногласия с налоговыми органами по данному вопросу до сих пор существуют.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист».

1.Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. № 3009/04

"Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что же касается пункта 3 статьи 149 Кодекса, то в этом пункте содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21 Кодекса «Налог на добавленную стоимость» именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

Пунктом 2 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу».

2.Постановление ФАС СЗО от 16.04.2004 №А56-40256/03

3.Постановление ФАС ДО от 22.02.2005 №Ф03-А51/04-2/3780

4.Постановление ФАС МО от 01.04.2005 №А-А41/2142-05 рекомендации ».

Скачайте формы

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства или другие вещи, а заемщик берет на себя обязательство вернуть заимодавцу такую же сумму денег или вещи в том же количестве (п. 1ст. 807 Гражданского кодекса РФ). При этом закон не ограничивает круг лиц, выступающих в качестве заемщиков или заимодавцев, соответственно, юридическое лицо имеет право выдавать займы другому юридическому лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Таким образом, гражданское законодательство не содержит запрета на заключение договоров займа между организациями. Условия займа определяются нормами ГК РФ и содержанием договора, заключенного сторонами.

Кроме этого, исходя из содержания ст. 809 ГК РФ, компания имеет право устанавливать процентную ставку за пользование деньгами.

При оформлении процентного займа компания сама определяет размер процентов. При отсутствии непосредственно размера процентов и при условии, что стороны обозначили договор процентным, проценты по займу юридического лица устанавливаются исходя из действующей в месте его нахождения ставки банковского процента (ставки рефинансирования) на день уплаты заёмщиком суммы долга или его соответствующей части. Договором может быть установлено отсутствие обязательств по оплате процентов. Таким образом, гражданское законодательство не устанавливает прямых запретов на оформление и беспроцентных займов между юридическими лицами.

Остановимся на вопросе налогообложения такой сделки, так как это очень важный аспект и компаниям нужно владеть этой правовой информацией.

По налоговым правоотношениям получается, что компания-займодавец получает прибыль в виде процентов, выдавая другой компании процентный заем. Этот доход увеличивает налогооблагаемую базу для выплаты налога на прибыль. Компания-заемщик, наоборот, уменьшает налогооблагаемую базу на сумму выплаченных процентов.

При этом важно помнить, что в случае установления в договоре процентной ставки, не совпадающей со значениями, указанными в ст. 269 Налогового кодекса РФ, стороне, недополучившей доход за счет уменьшения процентной ставки, налоговым органом может быть доначислен налог на недополученный доход. А в случае увеличения процентной ставки по сравнению со значениями, указанными в ст. 269 НК РФ, налоговый орган для целей начисления налога на прибыль может не признать расходом суммы, полученные в части такого превышения.

Кроме этого, если договор займа обладает признаками контролируемой сделки (ст. 105.14 НК РФ), то в налоговый орган необходимо направить соответствующее уведомление с указанием сумм начисленных процентов согласно данным бухгалтерского учета.

При наличии условия в договоре займа о выплате процентов такие проценты признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ), а займы - долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Данные положения учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль. Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то норма п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит, так как отсутствует доход, подлежащий налогообложению (проценты по действующему долговому обязательству). Данную правовую позицию следует использовать при предъявлении налоговым органом требований о доначислении налога на прибыль (что зачастую встречается в практике налоговых органов при проведении выездных проверок). При заключении договоров займа стороны вправе (в том числе в силу действия принципа свободы договорных отношений - ст. 421 ГК РФ) как устанавливать оплату процентов, так и не устанавливать (главное, четко и недвусмысленно указать об этом в тексте договора займа).

Необходимо отметить то обстоятельство, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ (постановление от 24.02.2004 № 3-П) ни налоговый, ни судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях соответствующих государственных органов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, полученные доходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Иными словами, налоговый орган не должен требовать от организаций, чтобы в договорах займа в обязательном порядке было предусмотрено установление процентов за пользование заемными денежными средствами.

Теперь проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки нельзя. Такой запрет установлен в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Проверка сделок между взаимозависимыми лицами проводится в рамках самостоятельной налоговой проверки силами ФНС России по месту своего нахождения (ст. 105.17 НК РФ).

Тем не менее на практике достаточно часто встречаются случаи, когда налоговые органы в рамках выездной проверки доначисляют налог на прибыль по беспроцентным займам. В связи с чем свою правоту налогоплательщикам часто удается отстоять лишь в суде (например, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2017 N 15АП-13555/2016, 15АП-14101/2016; Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 по делу № А74-4459/2015; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 N 13АП-13581/2016, 13АП-13582/2016).

[{"id":"5362","href":"https://сайт/rubrics/question/5362/","title":"Получение налогового вычета с доходов по процентам по займу","float":"left"},{"id":"2976","href":"https://сайт/rubrics/question/2976/","title":"Как снизить проценты за несвоевременный возврат займа?","float":"right"},{"id":"2212","href":"https://сайт/rubrics/question/2212/","title":"Будет ли расписка признана договором займа?","float":"left"}]