Súdy by zároveň mali mať na pamäti, že uznanie daňového zvýhodnenia za neoprávnené by nemalo mať vplyv na ostatné práva daňovníka,
ustanovené zákonom
o daniach a poplatkoch.
10. Skutočnosť, že protistrana daňovníka porušuje svoje daňové povinnosti, sama osebe nepredstavuje dôkaz o tom, že daňovník získal neoprávnené daňové zvýhodnenie. Daňové zvýhodnenie môže byť uznané za neoprávnené, ak správca dane preukáže, že daňovník postupoval bez náležitej starostlivosti a opatrnosti a mal si byť vedomý porušenia, ktorého sa protistrana dopustila, najmä z dôvodu vzťahu vzájomnej závislosti alebo príslušnosti daňovníka k protistrany.
PLÉNÁM VYSOKÉHO ROZHODCOVSKÉHO SÚDU RUSKEJ FEDERÁCIE
O POSUDZENÍ PLATNOSTI PRÍJMU ROZHODCOVSKÝMI SÚDMI
DAŇOVÉ VÝHODY DAŇOVNÍKA
S cieľom zabezpečiť jednotnosť súdnej praxe pri hodnotení dôkazov o opodstatnenosti vzniku daňovej výhody pre daňovníka rozhodcovskými súdmi plénum Najvyššieho rozhodcovského súdu Ruskej federácie na základe článku 13 spolkového ústavného zákona „O arbitrážnych súdoch v Ruskej federácii,“ rozhodol sa poskytnúť nasledujúce vysvetlenia.
1. Súdna prax pri riešení daňových sporov je založená na prezumpcii dobrej viery daňovníkov a ostatných účastníkov právnych vzťahov v hospodárskej sfére. V tejto súvislosti sa predpokladá, že konanie daňovníka, ktorého výsledkom je získanie daňových výhod, je ekonomicky opodstatnené a informácie uvedené v daňovom priznaní a účtovnej závierke sú spoľahlivé.
Na účely tohto riešenia sa daňová dávka chápe ako zníženie výšky daňovej povinnosti splatnej najmä zníženiu daňového základu, prijatia odpočtu dane, daňovej dávky, uplatňovania nižšej daňovej sadzby, ako aj získanie nároku na vrátenie (zápočet) alebo vrátenie dane z rozpočtu.
Predloženie všetkých riadne vyhotovených dokladov podľa zákona o daniach a poplatkoch za účelom získania daňového zvýhodnenia daňovému úradu daňovému úradu je základom jeho prijatia, pokiaľ správca dane nepreukáže, že údaje uvedené v týchto dokladoch sú neúplné. , nespoľahlivé a (alebo) protirečivé.
2. V súlade s 1. časťou článku 65 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie (ďalej len Rozhodcovský poriadok Ruskej federácie) každá osoba zúčastnená na veci musí preukázať okolnosti, na ktoré sa odvoláva ako na základ pre jeho tvrdenia a námietky. Dôkazné bremeno o okolnostiach, ktoré slúžili ako základ pre prijatie napadnutého zákona správcom dane, spočíva na tomto orgáne.
V tejto súvislosti môže správca dane pri posudzovaní daňového sporu na rozhodcovskom súde predložiť súdu dôkaz o neoprávnenom daňovom zvýhodnení daňovníka. Tieto dôkazy, rovnako ako dôkazy predložené daňovníkom, podliehajú preskúmaniu na súdnom pojednávaní v súlade s požiadavkami článku 162 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie a posúdeniu rozhodcovským súdom ako celku a vo vzájomných súvislostiach, pričom sa zohľadňuje zohľadňujú ustanovenia článku 71 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie.
3. Daňové zvýhodnenie možno považovať za neoprávnené najmä v prípadoch, keď sa na daňové účely zohľadňujú transakcie, ktoré nie sú v súlade s ich skutočným ekonomickým významom, alebo sa zohľadňujú transakcie, ktoré nie sú spôsobené primeranými ekonomickými alebo inými dôvodmi. (obchodné účely).
4. Daňové zvýhodnenie nemožno uznať za oprávnené, ak ho daňovník poberal mimo súvislosti s realizáciou skutočného podnikania alebo inej ekonomickej činnosti.
Je potrebné vziať do úvahy, že možnosť dosiahnuť rovnaký výsledok hospodárenia s menším daňovým zvýhodnením získaným daňovníkom vykonaním iných plnení ustanovených alebo zákonom zakázaných nie je základom pre uznanie daňového zvýhodnenia za neoprávnené.
5. Neopodstatnenosť daňového zvýhodnenia môže byť preukázaná aj dôkazmi podloženými argumentmi správcu dane o existencii týchto okolností:
nemožnosť daňovníka skutočne vykonať určené operácie s prihliadnutím na čas, umiestnenie majetku alebo objem vecných zdrojov ekonomicky potrebných na výrobu tovaru, výkon prác alebo poskytovanie služieb;
Nedostatok nevyhnutných podmienok na dosahovanie výsledkov príslušnej hospodárskej činnosti z dôvodu nedostatku riadiaceho alebo technického personálu, dlhodobého majetku, výrobného majetku, skladov, vozidiel;
Účtovanie na daňové účely len tých obchodných transakcií, ktoré priamo súvisia so vznikom daňového zvýhodnenia, ak si tento druh činnosti vyžaduje aj uskutočnenie a zaúčtovanie iných obchodných transakcií;
Vykonávanie transakcií s tovarom, ktorý nebol vyrobený alebo nemohol byť vyrobený v množstve, ktoré platiteľ dane uviedol v účtovných dokladoch.
Ak existujú osobitné formy platby a platobné podmienky, ktoré naznačujú skupinovú koordináciu transakcií, súd musí skúmať, či sú z primeraných ekonomických alebo iných dôvodov (obchodné účely).
6. Súdy musia mať na pamäti, že tieto okolnosti samy osebe nemôžu slúžiť ako základ na to, aby sa daňová výhoda považovala za neoprávnenú:
Vytvorenie organizácie krátko pred obchodnou transakciou;
Vzájomná závislosť strán transakcií;
nepravidelný charakter obchodných operácií;
Porušenie daňových zákonov v minulosti;
Jednorazový charakter operácie;
vykonanie transakcie na inom mieste, ako je miesto daňovníka;
Vykonávanie zúčtovania pomocou jednej banky;
Vykonávanie tranzitných platieb medzi účastníkmi vzájomne súvisiacich obchodných transakcií;
Využitie sprostredkovateľov pri vykonávaní obchodných transakcií.
Tieto okolnosti spolu a v spojení s inými okolnosťami, najmä s tými, ktoré sú uvedené v odseku 5 tohto uznesenia, však možno uznať za okolnosti naznačujúce, že daňovník získal neoprávnené daňové zvýhodnenie.
7. Ak súd na základe posúdenia dôkazov vykonaných správcom dane a platiteľom dane dospeje k záveru, že platiteľ dane zohľadnil transakcie, ktoré nie sú v súlade s ich skutočným ekonomickým významom, určí rozsah práv a povinností daňovníka na základe skutočného ekonomického obsahu príslušnej transakcie.
8. Pri zmene právnej kvalifikácie občianskoprávnych transakcií (čl. 1 čl. 45 daňového poriadku Ruskej federácie) by súdy mali brať do úvahy, že transakcie, ktoré nie sú v súlade so zákonom alebo inými právnymi úkonmi (čl. 168 obč. zákonníka Ruskej federácie (ďalej len Občiansky zákonník Ruskej federácie)) sú vymyslené a falošné transakcie (článok 170 Občianskeho zákonníka Ruskej federácie) sú neplatné bez ohľadu na to, či ich ako také uznal súd. na základe ustanovení článku 166 Občianskeho zákonníka Ruskej federácie.
Súdy by zároveň mali mať na pamäti, že uznanie daňového zvýhodnenia za neoprávnené by nemalo mať vplyv na ostatné práva daňovníka,
ustanovené zákonom
o daniach a poplatkoch.
10. Skutočnosť, že protistrana daňovníka porušuje svoje daňové povinnosti, sama osebe nepredstavuje dôkaz o tom, že daňovník získal neoprávnené daňové zvýhodnenie. Daňové zvýhodnenie môže byť uznané za neoprávnené, ak správca dane preukáže, že daňovník postupoval bez náležitej starostlivosti a opatrnosti a mal si byť vedomý porušenia, ktorého sa protistrana dopustila, najmä z dôvodu vzťahu vzájomnej závislosti alebo príslušnosti daňovníka k protistrany.
Daňové zvýhodnenie môže byť uznané za neoprávnené aj vtedy, ak správca dane preukáže, že činnosť daňovníka, jeho vzájomne závislých alebo prepojených osôb je zameraná na uskutočňovanie transakcií súvisiacich s daňovým zvýhodnením, najmä s protistranami, ktoré si neplnia svoje daňové povinnosti.
11. Uznanie daňovej výhody súdom za neopodstatnenú znamená odmietnutie uspokojiť nároky daňovníkov súvisiace s jej prijatím.
Súdy by zároveň mali myslieť na to, že uznaním daňového zvýhodnenia za neoprávnené by nemali byť dotknuté ostatné práva daňovníka stanovené legislatívou o daniach a poplatkoch.
predseda
Najvyšší arbitrážny súd
Ruskej federácie
A.A.IVANOV
tajomník pléna,
sudca Najvyššieho rozhodcovského súdu
Ruskej federácie
A.S. KOZLOVÁ
S.G. pepeljajev,
riadiaci partner,
Ph.D. legálne vedy,
advokátska kancelária
"Pepeljajev, Goltsblat a partneri"
Autor vyjadruje vďaku N..L. Igolkina, V.V. Voinov,
O.R. Michajlova, R.R. Vachitov, D.M. Shchekin, A.V. Fedina a V.M. Zaripov
za ich pripomienky a návrhy k návrhu komentára.
Smeruje uznesenie Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie rozhodcovské súdy vyhodnotiť argumenty daňových orgánov týkajúce sa podhodnotenia daní na základe konkrétnych legislatívnych ustanovení. Uznanie daňového zvýhodnenia za neoprávnené by nemalo mať vplyv na ostatné práva daňovníka stanovené legislatívou o daniach a poplatkoch.
Opustenie konceptu nepoctivého daňového poplatníka
Uznesenie pléna Najvyššieho rozhodcovského súdu Ruskej federácie zo dňa 12.10.2006 č. 53 „O posudzovaní platnosti daňovníka poberajúceho daňové zvýhodnenie rozhodcovskými súdmi“ bolo prijaté z dôvodu potreby úpravy súdneho a rozhodcovského konania. v prípadoch daňového plánovania a daňových únikov.
Daňová legislatíva z obdobia vzniku nových ekonomické vzťahy bol útržkovitý a neúplný. Veľmi rýchlo to začalo zaostávať za potrebami praxe. najmä predpisov neobsahovala pravidlá, ktoré by umožnili adekvátne reagovať na prípady podhodnotenia daní v dôsledku množstva protiprávnych konaní (schémy daňových podvodov) alebo zneužívania práva (vytváranie umelých právnych štruktúr na minimalizáciu daní). Právne daňové plánovaniečasto trestali.
Keďže úniky nadobudli značné rozmery a zákonodarca sa neponáhľal s návrhom vhodných spôsobov prevencie a stíhania takýchto javov, príslušníci orgánov činných v trestnom konaní začali navrhovať vlastné spôsoby reakcie. Takto vznikol a rozvinul sa koncept bezohľadného daňového poplatníka. Aplikovaný Ústavným súdom Ruskej federácie výlučne za účelom predchádzania daňovým únikom pomocou „problémových“ bánk, bol vyzdvihnutý daňovými úradmi a arbitrážnymi súdmi a začal sa extrémne široko využívať na riešenie takmer akéhokoľvek problému zvyšovania výberu daní.
Pojem „nespravodlivý daňový poplatník“ nemá legislatívny základ a umožňuje široký výklad založený na etických posúdeniach. Na tomto pozadí vznikla mimoriadne rôznorodá súdna a arbitrážna prax, keď sa tie isté činy a situácie hodnotili opačne a na odôvodnenie rozhodnutí bez vhodných právnych ustanovení sa používal pojem „zlý úmysel“.
V dôsledku toho ústavné princípyčasto sa porušovala právna istota a rovnosť a rozvinula sa kríza zákonnosti daňové vzťahy. Narastalo presvedčenie, že je potrebné odmietnuť presadzovanie konceptu bezohľadného daňového poplatníka. V rokoch 2005-2006 sa Ústavný súd Ruskej federácie prestal odvolávať na tento termín na podporu svojich stanovísk. Ústavný súd Ruskej federácie vo svojom rozhodnutí č. 36-O z 18. januára 2005 naznačil neprípustnosť širokej aplikácie tohto pojmu.
V roku 2005 vyhlásila administratíva prezidenta Ruskej federácie súťaž na štúdium zahraničné skúsenosti boj proti daňovým únikom s cieľom ďalej vypracovať príslušný návrh zákona.
V rámci vylepšenia časti 1 Daňového poriadku Ruskej federácie bola zavedená novela Štátnej dumy s cieľom konsolidovať prezumpciu dobrej viery daňovníka a obmedziť možnosť uznania daňovníka za nepoctivého len v prípadoch priameho porušenie zákona. Číslo vyššie vládnych úradníkov v článkoch a rozhovoroch uznali potrebu opustiť koncept bezohľadného daňovníka.
Komentované uznesenie nariaďuje rozhodcovským súdom, aby argumenty daňových orgánov o podhodnotení daní posudzovali na základe konkrétnych legislatívnych ustanovení, a nie subjektívnych morálnych a etických pojmov, akým je pojem bezohľadný daňovník. Zlý úmysel daňovníka je ako predmet dokazovania vylúčený.
Hoci sa uznesenie zaoberá situáciami, na ktoré sa predtým uplatňoval pojem nekalej viery, navrhuje rôzne prístupy. Rozhodcovské súdy zároveň nedostávajú pokyny, aké rozhodnutia majú byť v určitých prípadoch prijaté. Uznesenie konkretizuje okolnosti, ktoré je potrebné posudzovať pri posudzovaní sporov o výšku platenia daní a preukazovaní prvkov porušenia právnych predpisov o daniach a poplatkoch.
Uznesenie používa pojem „neoprávnené daňové zvýhodnenie“
Tento pojem je všeobecný (kolektívny) pre všetky prípady, keď ide o spor o výšku dane, bez ohľadu na to, ktorá zložka dane bola priamym predmetom nezhody medzi sporovými stranami.
Tento koncept nenesie žiadnu inú špecifickú záťaž. Pri posudzovaní konkrétnych prípadov je nevhodné používať ho v motivačnej časti súdnych úkonov, keďže súd vždy skúma konkrétnu situáciu a musí urobiť záver o zákonnosti a platnosti, napríklad priradenie nákladov k výrobným nákladom, odpočítanie DPH zaplatenej dodávateľovi, využitie výhod a pod.
V opačnom prípade je ľahké odmietnuť prijímať súdne rozhodnutia striktne na základe zákonných ustanovení a namiesto pojmu „nespravodlivý daňový poplatník“ získať dôstojnú náhradu v podobe pojmu „daňovník, ktorý bezdôvodne poberá výhodu“.
Je potrebné poznamenať, že cieľom uznesenia je potlačiť prípady poberania neoprávnených daňových výhod. Samotný pojem „daňové zvýhodnenie“ nenesie žiadny negatívny obsah.
Uznesenie vychádza z predpokladu dobrej viery daňovníkov a ostatných účastníkov hospodárskych vzťahov
Ide o procesnú domnienku, ktorá rozdeľuje dôkazné bremeno, a to aj v daňových sporoch.
V súdnej a rozhodcovskej praxi predchádzajúcich rokov sa pojem „dobrá viera“ („zlá viera“) nepoužíval ako procesná domnienka, ale ako hmotnoprávny základ pre postavenie daňových orgánov. Komentované uznesenie takéto použitie tohto pojmu vylučuje. Okrem toho, že dôkazné bremeno je na správcovi dane, predmetom dokazovania je konštatovanie konkrétneho trestného činu, a nie zlý úmysel daňovníka.
Správca dane musí preukázať okolnosti, ktoré slúžili ako základ pre jeho prijatie napadnutého zákona. V uznesení sa spresňuje, aké okolnosti je potrebné preukázať v súvislosti s nárokmi na daňové zvýhodnenie daňovníka (nedostatočné, protichodné alebo nedôveryhodné údaje uvedené v dokladoch predložených daňovníkom správcovi dane) (odsek 3 ods. 1).
V uznesení sa konštatovalo, že základom na získanie daňového zvýhodnenia je predloženie všetkých riadne vyhotovených dokladov, ktoré vyplývajú z právnych predpisov o daniach a poplatkoch, daňovému úradu. Je potrebné vziať do úvahy, že právo zahrnúť výdavky do výrobných nákladov, uplatniť výhodu, ktorá je nižšia sadzba dane, platiteľ dane musí odpočítať DPH zaplatenú dodávateľovi zo zákona, a nie na základe rozhodnutia správcu dane. Daňový úrad kontroluje zákonnosť a platnosť konania daňovníka iba v prípadoch a spôsobom stanoveným daňovým poriadkom Ruskej federácie.
S prihliadnutím na to je daňovník povinný predložiť správcovi dane doklady potvrdzujúce jeho nárok na daňové zvýhodnenie, a to v rozsahu a rozsahu ustanovenom zákonom. Ak zákon vyžaduje predloženie tohto typu dokumentácie k daňovému priznaniu, absencia akéhokoľvek požadovaného dokumentu môže byť považovaná za neúplné podanie.
Vo väčšine prípadov sa dokumenty predkladajú daňovému úradu na jeho vlastnú žiadosť, vystavenú v rámci konkrétneho konania daňová kontrola. V takýchto situáciách rozsah požadovaných dokumentov určuje správca dane, pričom sa riadi legislatívou a požiadavkami daňovej kontroly a vylučuje ujmu spôsobenú neprimeraným rozšírením okruhu požadovaných dokumentov. Daňovník nemá povinnosť „automaticky“ predkladať správcovi dane doklady, ktoré síce potvrdzujú nárok na daňové zvýhodnenie, no správca dane ich nevyžaduje zákonom stanoveným spôsobom.
Preto zmienku v odseku 2 odseku 1 komentovaného uznesenia o predložení „všetkých riadne vyhotovených dokladov“ správcovi dane treba chápať reštriktívne: nehovoríme o všetkých dokladoch, ktoré má daňovník k dispozícii a ktoré odôvodňujú jeho právo na poberať daňové zvýhodnenie, ale len o tých, ktorých poskytnutie je správca dane povinný na základe priameho uvedenia zákona alebo požiadavky správcu dane vydanej v prípadoch a spôsobom ustanoveným zákonom.
Toto chápanie sa úplne zhoduje s pozíciou Ústavný súd Ruskej federácie, vyjadrené v rozhodnutí z 12. júla 2006 č. 266-O o sťažnosti spoločnosti Food Products Production CJSC: „Povinnosť poskytnúť takéto (potvrdzujúce. - S.P.) doklady vyplývajú daňovníkovi v súlade so štvrtou časťou článku 88 daňového poriadku Ruskej federácie iba vtedy, ak daňový úrad zašle zodpovedajúcu žiadosť. Keďže rozhodnutie o odmietnutí odpočítania dane sa prijíma na základe výsledkov stola alebo na mieste daňová kontrola, správca dane nemá právo odmietnuť daňovníkovi odpočítanie dane, ak príslušnú daňovú kontrolu nevykonal“ (ods. 4 ods. 2.1).
V rozhodnutí z 12. júla 2006 č. 267-O k sťažnosti Vostoksibelektrosetstroy as Ústavný súd Ruskej federácie tiež uviedol: „Právomoci daňového úradu, ustanovené v článkoch 88 a 101 daňového poriadku Ruskej federácie sú verejnoprávnej povahy, čo neumožňuje daňovému úradu svojvoľne upustiť od potreby žiadať dodatočné informácie, vysvetlenia a doklady potvrdzujúce správnosť výpočtu a včasné zaplatenie daní. Pri výkone zverenej funkcie odhaľovania daňových trestných činov správca dane vo všetkých prípadoch pochybností o správnosti platenia daní a ešte viac pri zisťovaní znakov daňový delikt je povinný využiť právo, ktoré mu bolo priznané, požadovať od daňovníka potrebné informácie. Daňovník má teda právo predpokladať, že ak ho správca dane nekontaktuje so žiadosťou o vysvetlenia alebo doklady potvrdzujúce priznané dane, správca dane nemá pochybnosti o správnosti platenia dane. V opačnom prípade by to znamenalo porušenie princípu právnej istoty a viedlo by to k svojvôli daňových orgánov“ (odsek 1, odsek 2.2).
Pri posudzovaní argumentov správcu dane, že daňovník nepredložil správcovi dane všetky doklady potrebné na potvrdenie nároku na daňové zvýhodnenie, tak súd musí preveriť, či príslušné doklady boli správcom dane vyžiadané pri preberaní, resp. daňová kontrola v teréne. Ak súd zistí, že dokumenty neboli vyžiadané, argumenty správcu dane o neúplnosti informácií potrebných na získanie daňového zvýhodnenia treba považovať za neopodstatnené.
Je potrebné vziať do úvahy, že článok 88 daňového poriadku Ruskej federácie (v znení federálneho zákona Ruskej federácie z 27. júla 2006 č. 137-FZ) obmedzuje právomoci daňových úradov požadovať primárne dokumenty pri stolovej daňovej kontrole.
Testovanie argumentov daňový úrad o neposkytnutí dokladov daňovníkom, súd musí objasniť, či boli tieto doklady od daňovníka vyžiadané v medziach ustanovené zákonom právomoci daňového úradu. Neposkytnutie dokladov alebo odmietnutie predloženia dokladov požadovaných nad rámec právomocí a postupov ustanovených zákonom nemožno považovať za porušenie zákona a neslúži ako základ pre záver, že daňovník získal daňové zvýhodnenie neoprávnene.
Súd by mal preveriť aj argumenty daňovníka, že požadované doklady, ktoré neboli predložené na overenie, nie sú potrebné a postačujúce na účely daňovej kontroly. Ako uviedol Ústavný súd Ruskej federácie v náleze č. 266-O zo dňa 12. júla 2006 o sťažnosti Food Products Production CJSC, „správca dane má právo požadovať od daňovníka doklady potrebné a dostatočné na overenie správnosti uplatnenie odpočítaní dane“ (bod 1 výroku ).
Ak súd zistí, že predložené dokumenty potvrdzujú zákonnosť a platnosť daňového zvýhodnenia daňovníka, potom argument o neúplnosti informácií z dôvodu nepredloženia iných dokumentov obsahujúcich rovnaké údaje treba považovať za neopodstatnený.
Správca dane, ktorý argumentuje nedôveryhodnosťou údajov obsiahnutých v dokladoch daňovníka, musí súdu poskytnúť ďalšie informácie, ktoré sú podľa neho spoľahlivé.
Tieto informácie musia obsahovať dôkazy, ktoré správca dane dostane v rámci daňovej kontroly spôsobom a vo formách ustanovených zákonom.
Ústavný súd Ruskej federácie vo svojom náleze č. 267-O zo dňa 12. júla 2006 o sťažnosti Vostoksibelektrosetstroy OJSC uviedol, že jednou z ústavných záruk je právo daňovníka vyplývajúce z článku 24 (časť 2) Ústavy č. Ruskej federácii, aby vedel, z čoho je obvinený, a aby vzniesol námietky voči obvineniam. Pri určovaní procesných práv daňovníka mu preto zákonodarca nemôže odoprieť právo vedieť o nárokoch, ktoré vznikli správcovi dane, vznášať proti nim námietky, predložiť dôkazy o nezákonnosti alebo neopodstatnenosti. prijaté rozhodnutie(odsek 1, bod 2.4).
V dôsledku toho musí súd preveriť, či dôkazy predložené správcom dane súdu boli postúpené daňovníkovi pred vydaním napadnutého rozhodnutia správcom dane a či daňovník mohol pred správcom dane uplatniť námietky alebo podať vysvetlenia alebo protidôkazy. Ak súd určí, že dôkazy boli daňovému úradu doručené po vydaní sporného rozhodnutia alebo pred týmto okamihom, ale neboli predložené daňovníkovi na preskúmanie predpísaným spôsobom, potom by mal byť takýto dôkaz vylúčený, pretože bol získaný v rozpore so zákonom č. požiadavky zákona (články 88-100 daňového poriadku Ruskej federácie) .
V tomto prípade sa treba riadiť časťou 2 článku 24 Ústavy Ruskej federácie, podľa ktorej štátne orgány, ich úradníkov sú povinní poskytnúť každému možnosť oboznámiť sa s dokumentmi a materiálmi, ktoré sa priamo dotýkajú jeho práv a slobôd, ako aj s časťou 2 článku 50 Ústavy Ruskej federácie, ktorá ustanovuje, že pri výkone súdnictva nie je povolené použiť dôkazy získané porušením federálny zákon.
Pri vývoji týchto ustanovení článok 64 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie (časť 1) stanovuje, že dôkazom vo veci sú informácie získané spôsobom stanoveným v Rozhodcovskom poriadku Ruskej federácie a inými federálnymi zákonmi; Použitie dôkazov získaných v rozpore s federálnym zákonom nie je povolené (časť 3).
V odseku 1 odseku 1 uznesenia sa uvádza: „predpokladá sa, že konanie daňovníka, ktorého výsledkom je získanie daňového zvýhodnenia, je ekonomicky opodstatnené a informácie uvedené vo vyhlásení a účtovnej závierke sú spoľahlivé“
Daňovník nie je povinný na súde preukazovať existenciu dôvodov na poberanie daňového zvýhodnenia a súd nemá právo požadovať od daňovníka príslušné potvrdenie a v podstate ani kontrolovať správnosť výpočtu dane.
Daňovník je však povinný a má právo predložiť materiály na vyvrátenie dôkazov predložených daňovým úradom na podporu neúplnosti, nespoľahlivosti a (alebo) rozporuplnosti informácií obsiahnutých v dokumentoch daňovníka.
V bode 2 odseku 2 komentovaného uznesenia sa uvádza, že dôkazy predložené správcom dane aj daňovníkom podliehajú preskúmaniu na súdnom pojednávaní v súlade s požiadavkami článku 162 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie. a posúdenie rozhodcovským súdom v celom rozsahu a vo vzájomných súvislostiach s prihliadnutím na ustanovenia článku 71 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie.
Treba mať na pamäti, že daňovník má právo predložiť ako dôkaz (a súd je povinný preskúmať a vyhodnotiť) aj tie doklady, ktoré daňovník nepredložil daňovému úradu pri stolnej alebo terénnej daňovej kontrole alebo ako časť námietok k revíznej správe.
Ústavný súd Ruskej federácie v náleze č. 267-O zo dňa 12. júla 2006 o sťažnosti Vostoksibelektrosetstroy OJSC uviedol, že „v prípadoch, keď súdy pri posudzovaní prípadu neskúmajú podstatu jeho skutkového stavu okolnosti, ale obmedzujú sa len na stanovenie formálnych podmienok na uplatnenie normy, sa ukazuje, že právo na súdnu ochranu, zakotvené v článku 48 (časť 1) Ústavy Ruskej federácie, je výrazne porušené“ (ods. , odsek 3.2).
Ústavný súd Ruskej federácie uviedol, že „súdna ochrana práv a oprávnených záujmov daňových poplatníkov, zaručená článkami 35 a 46 Ústavy Ruskej federácie, nemôže byť zabezpečená, ak súdy pri rozhodovaní o zákonnosti odmietnutia poskytnúť priznané odpočítania dane, vychádzať len z nedostatku dokladov od správcu dane, potvrdzujúcich správnosť ich uplatnenia, bez toho, aby zisťoval, skúmal a posudzoval všetky okolnosti dôležité pre správne riešenie prípadu, najmä faktúry a iné doklady potvrdzujúce správnosť ich uplatnenia. zaplatenie dane, ako aj ďalšie skutkové okolnosti, ktoré je potrebné v súlade s daňovou legislatívou zohľadniť pri riešení otázok o možnosti poskytovania odpočítaní dane a vzniku daňovej povinnosti daňovníka“ (ods. 2 bod 3.2).
Ústavný súd Ruskej federácie rozhodol, že „Časť 4 článku 200 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie naznačuje, že daňovník má právo predložiť a rozhodcovské súdy sú povinné preskúmať dokumenty, ktoré sú základom na získanie odpočítanie dane, bez ohľadu na to, či si tieto doklady vyžiadal a preskúmal správca dane pri rozhodovaní o vzniku daňovej povinnosti a podaní odpočítania dane“ (bod 2 výroku).
V súlade s článkom 6 federálneho ústavného zákona „O Ústavnom súde Ruskej federácie“ je špecifikovaný výklad časti 4 článku 200 Rozhodcovského poriadku Ruskej federácie všeobecne záväzný a vylučuje akýkoľvek iný výklad pri presadzovaní práva. prax.
Ak dôkazy, ktoré daňovník predložil súdu, mohli byť správcovi dane predložené pri výkone kontroly alebo pri podávaní námietok proti protokolu z kontroly alebo pri vykonávaní dodatočných opatrení daňovej kontroly, no napriek tomu neboli bez závažného dôvodu predložené, môže táto okolnosť pri rozhodovaní o rozdelení bremena právnych nákladov.
Závery pléna Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie o uplatňovaní prezumpcie dobrej viery by sa mali brať do úvahy aj pri posudzovaní žiadostí daňových poplatníkov o predbežné opatrenia.
Ústava Ruskej federácie (článok 55) zaručuje ochranu a ochranu súkromného vlastníctva, a to aj pred zasahovaním vládne agentúry. Vlastnícke právo je prvoradé pred povinnosťou platiť legálne zavedené dane a poplatky.
Keďže sa vychádza, ako je uvedené v bode 1. komentovaného uznesenia, že úkony daňovníka, ktorých výsledkom je získanie daňového zvýhodnenia, sú ekonomicky opodstatnené a informácie uvedené v daňovom priznaní a účtovnej závierke sú spoľahlivé, potom , preto pri posudzovaní návrhu daňovníka na vydanie predbežného opatrenia nie sú zákonné dôvody domnievať sa, že daňovník spáchal priestupok, ani ho zo spáchania priestupku podozrievať, pričom sa spolieha len na skutočnosť, že existuje protokol o daňovej kontrole a rozhodnutie vykonaný na tomto akte.
Zohľadnenie rovnováhy medzi súkromnými a verejnými záujmami pri posudzovaní návrhov daňovníkov na nariadenie predbežného opatrenia spočíva v tom, že súd musí preukázať zásadnú schopnosť daňovníka platiť dodatočné platobné výmery v budúcnosti (ak súd odmietne zrušiť rozhodnutie správcu dane) pri výdavok na existujúci majetok alebo plánované výnosy z bežného hospodárska činnosť. K tomu musí súd vyhodnotiť dôkazy predložené daňovníkom o jeho majetkových pomeroch, výrobných plánoch a pod.
Súd by mal vyhodnotiť aj to, či odvolanie daňovníka na súd bolo výsledkom skutočného sporu, alebo či existujú presvedčivé dôkazy o tom, že takéto odvolanie je len pokusom o odklad vymáhania. K tomu musí súd posúdiť celkovú kvalitu prípravy vyhlásenie o nároku, všeobecné vypracovanie argumentov na obhajobu postavenia daňovníka, úplnosť evidencie.
Treba mať na pamäti, že na tieto kritériá sa súd nemôže odvolávať pri rozhodovaní založenom na výsledkoch posudzovania návrhu na nariadenie predbežného opatrenia, keďže takéto určenie nie je súdnym aktom, vynesené vo veci samej.
V prípade skutočného sporu o existenciu podmienok na splácanie dodatočných prírastkov v budúcnosti by odmietnutie prijatia predbežných opatrení bolo nezákonným posunom v rovnováhe medzi súkromnými a verejnými záujmami v prospech štátnych záujmov na zrejmú ujmu záujmov. podnikateľského subjektu.
V odseku 3 uznesenia a v niekoľkých ďalších odsekoch (odsek 2, odseky 4, 7 a 9) plénum Najvyššieho rozhodcovského súdu Ruskej federácie naznačuje potrebu zohľadniť podstatu a obchodný účel obchodné transakcie pri posudzovaní daňových sporov
1. Komentované uznesenie načrtáva len najvšeobecnejšie náčrty prístupov a dáva súdom približné odporúčania k ich aplikácii, čo sa vysvetľuje novosťou a nedostatočným výskumom týchto prístupov v Rusku.
po prvé, Plénum Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie uvádza, že na daňové účely sa transakcie musia brať do úvahy v súlade s ich skutočným ekonomickým významom. To znamená, že súdy musia vyhodnotiť argumenty správcu dane a na ich podporu predložené dôkazy, že daňovníkom zvolená forma operácie nezodpovedá jej podstate (napr. pri vysporiadaní s konateľmi si banka účtuje mimoriadne vysoké poplatky úroky z vkladov, ktoré špeciálne otvorila, čo vedie k úspore jedinej sociálnej dane).
po druhé, Plénum Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie uvádza, že dôsledkom preukázaného nesúladu medzi formou obchodnej transakcie a jej ekonomickým zmyslom by mala byť rekonštrukcia daňových dôsledkov: súd určí rozsah práv a povinností podnikateľa. daňovníka na základe skutočného ekonomického obsahu príslušnej transakcie (odsek 7).
Vo vzťahu k uvedenému príkladu to znamená, že súd pri vylúčení platieb úrokov z nákladovej ceny musí analyzovať povahu vzťahov medzi účastníkmi obchodu a určiť, či sú v nákladoch zahrnuté rovnaké sumy, ale nie ako úroky. na vkladoch, ale ako iné ekonomické faktory (za prácu); Dalo by sa niektoré výdavky (vo výške bežného úroku z vkladov) zohľadniť ako výdavky?
Inými slovami, plénum Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie považuje čisto formálny prístup za neprijateľný, keď skutočnosť pokusu o minimalizáciu platby dane slúži ako základ pre časové rozlíšenie maximálne sumy nedoplatky a sankcie. Pri požiadavke, aby daňovník dodržiaval jednotu podstaty a formy obchodnej transakcie, musí súd pri rozhodovaní vychádzať aj nie z formálnych znakov, ale z podstaty existujúcich ekonomických vzťahov.
Tento prístup zodpovedá nami citovanému stanovisku Ústavného súdu Ruskej federácie uvedenému v rozhodnutí z 12. júla 2006 č. 267-O, podľa ktorého súdy musia skúmať skutočné okolnosti hospodárskej činnosti, a nie obmedzujú sa len na stanovenie formálnych podmienok na uplatnenie normy (odsek 1, bod 3.2).
2. Právna úprava ani komentované uznesenie neuvádza skutočnosti, ktoré by mali byť rozhodujúce pre zistenie skutočného ekonomického zmyslu obchodnej transakcie, ani neobsahuje kritériá na určenie rozdielu medzi formou a podstatou obchodu.
V podmienkach neistoty, aby sa predišlo neopodstatneným interpretáciám a záverom pri posudzovaní prípadov, urobte súdne rozhodnutia, odvolávajúc sa na platné ekonomický zmysel transakcie sú prípustné len vo výnimočných prípadoch, keď materiály prípadu obsahujú nepochybné dôkazy, ktoré objektívne odhaľujú ekonomický obsah transakcií.
V mnohých prípadoch podstata operácie umožňuje jej obliecť rôznych tvarov ustanovené zákonom. Prispieť môže napríklad zakladateľ firmy hotovostný vklad V schválený kapitál alebo poskytnúť spoločnosti úver. Daňovník má právo zvoliť si formu financovania, ktorá sa mu zdá najvýhodnejšia, a to aj z dôvodu daňových úspor. Tento prístup bude zodpovedať odseku 2 odseku 4 komentovaného uznesenia.
3. Používanie umelých právnych štruktúr na obchodné transakcie, ktoré neobsahujú znaky nezákonnosti, ale nie sú vysvetlené nedaňovými dôvodmi, sa považuje za zneužitie práva.
Zneužitie práva predpokladá, že osoba, ktorá sa plne riadi požiadavkami právnej normy, koná zákonne, ale nedostáva právnu ochranu svojich práv a zodpovedá za straty spôsobené tretím osobám, pretože koná na ujmu niekoho bez oprávneného prospech pre seba.
Identifikácia zneužitia práv znamená zaplatenie zodpovedajúcich nedoplatkov. Na určenie výšky dlhu by sa transakcie, ktoré predstavujú zneužitie, mali preklasifikovať, aby sa obnovila situácia, ktorá by nastala v prípade neexistencie transakcií, ktoré predstavujú takéto zneužitie. V bode 7 komentovaného uznesenia sa uvádza, že „súd určí rozsah práv a povinností daňovníka na základe skutočného ekonomického obsahu príslušnej transakcie.“
V tejto situácii by sa mal vykonať úplný prepočet daňových dôsledkov všetkých vzájomne súvisiacich transakcií s prihliadnutím na ustanovenia daňovej legislatívy platnej v príslušných zdaňovacích obdobiach.
V tomto prípade je transakcia alebo súbor transakcií, ktoré slúžili ako právna forma na obchádzanie požiadaviek daňových právnych predpisov, zachovaná v občianskoprávnom zmysle a nie je uznaná za neplatnú alebo neplatnú. Odmietnutie strany vykonať transakciu, keď súd zmení daňové dôsledky, nemá právny základ.
Keďže zneužitie práva nie je porušením formálnych noriem legislatívy, nemožno ho považovať za daňový trestný čin na základe článku 106 daňového poriadku Ruskej federácie. Preto prepočet daňové povinnosti založený na koncepcii obchodného účelu, znamená zaplatenie nedoplatkov a pokút, ale nevedie k ukladaniu pokút ustanovených v článku 122 daňového poriadku Ruskej federácie.
Tento záver korešponduje s postojom Ústavného súdu Ruskej federácie, vyjadreným v uznesení č. 9-P z 27. mája 2003: „Je neprijateľné vyvodzovať zodpovednosť za také konanie daňovníka, ktoré síce vedie k tomu, že -zaplatenie dane alebo zníženie jej výšky, ale spočívajú vo využití práv, ktoré daňovníkovi zákon priznáva v súvislosti so zákonným oslobodením od dane alebo vo výbere pre to najvýhodnejších foriem podnikateľská činnosť a podľa toho aj optimálny typ platby.“
4. Reklasifikácia transakcií, ktoré predstavujú zneužitie práva, sa vykonáva súdom v súlade s odsekom 6 odseku 1 článku 45 daňového poriadku Ruskej federácie. Je potrebné vziať do úvahy, že rekvalifikácia transakcií, postavenie a charakter činností daňovníka sa vykonáva s cieľom určiť obsah a rozsah práv a povinností daňovníka v súlade so skutočným ekonomickým obsahom transakcie alebo súbor transakcií. Takáto rekvalifikácia transakcií súdom nemá vplyv na občianskoprávnu platnosť transakcií. To je zmysel odseku 8 komentovaného uznesenia, podľa ktorého by pri zmene právnej kvalifikácie občianskoprávnych transakcií nemali súdy konajúce na základe právomocí priznaných odsekom 1 článku 45 daňového poriadku Ruskej federácie. vyriešiť otázku občianskoprávnych dôsledkov daňového sporu, keďže tieto dôsledky sú záväzne určené občianskym právom.
Inými slovami, plénum Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie zdieľa daňové dôsledky a právny osud transakcie. Samotná skutočnosť neplatnosti transakcie nie je pre zdanenie významná, kým sa strany tejto transakcie nevzdajú výsledného hospodárskeho výsledku neplatnej transakcie (napríklad prostredníctvom reštitúcie).
Neplatnosť (vrátane neplatnosti) transakcie je nepodstatná, ak sa hospodársky výsledok transakcie skutočne dosiahne. Preto sa napríklad transakcie s vadou formy považujú na daňové účely za platné. To isté platí pre prípady nedostatku právnej spôsobilosti účastníka obchodu, keď obchod vykonala osoba, ktorá nemá oprávnenie na jeho dokončenie. Daňové dôsledky závisieť len od ekonomické dôsledky skutočným konaním daňovníka.
(Koniec na sledovanie)
Pozri: Zorkin V.D. Ústavné a právne aspekty daňový zákon v Rusku a prax Ústavného súdu // Porovnávacia ústavná revízia. 2006. Číslo 3. - S. 101; Ivanov A.A. Rozhovor pre noviny „Business“ z 22. júna 2006 č. 111(405), rozhovor pre noviny „Vedomosti“ z 28. septembra 2006 č. 182(1709), rozhovor pre časopis „ Dvojitý vstup" 2006. č. 11; Shatalov S.D. Rozhovor s agentúrou Prime-TASS z 5. júla 2006, rozhovor pre noviny Business zo dňa 16. mája 2006 číslo 85, rozhovor pre noviny Kommersant z 28. decembra 2005 číslo 245, rozhovor pre noviny Gazeta z 21. decembra, 2005.
Kľúčové slová: hodnotenie dôkazov, prezumpcia dobrej viery daňovníka, zneužitie, daňové zvýhodnenie, práva daňovníka