9. Ustalenie przez sąd istnienia uzasadnionych względów ekonomicznych lub innych (celu biznesowego) w działaniu podatnika dokonywane jest z uwzględnieniem oceny okoliczności wskazujących na jego zamiar uzyskania efektu gospodarczego w wyniku rzeczywistej działalności gospodarczej lub innej działalności gospodarczej .
Sądy muszą wziąć pod uwagę, że korzyści podatkowej nie można uważać za samodzielny cel biznesowy. Jeżeli zatem sąd ustali, że głównym celem realizowanym przez podatnika było uzyskanie dochodu wyłącznie lub przede wszystkim w drodze korzyści podatkowych, przy braku zamiaru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, można odmówić uznania zasadności jego uzyskania.
Ważności uzyskania korzyści podatkowej nie można uzależniać od sposobów pozyskania kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej (wykorzystanie środków własnych, pożyczonych, emisja papierów wartościowych, podwyższenie kapitału docelowego itp.) ani od efektywności wykorzystania kapitału .
10. Fakt naruszenia przez kontrahenta podatnika obowiązków podatkowych nie stanowi sam w sobie dowodu na uzyskanie przez podatnika nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa może zostać uznana za nieuzasadnioną, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik działał bez należytej staranności i ostrożności oraz powinien był wiedzieć o naruszeniach, których dopuścił się kontrahent, w szczególności ze względu na związek współzależności lub powiązania podatnika z kontrahent.
PLENAUM WYSOKIEGO SĄDU Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej
O OCENIE PRZEZ SĄDY ARBITRAŻOWE WAŻNOŚCI ODBIORU
KORZYŚCI PODATKOWE PODATNIKA
W celu zapewnienia jednolitości praktyki sądowej przy ocenie przez sądy arbitrażowe dowodów zasadności powstania korzyści podatkowej dla podatnika, Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej, na podstawie art. 13 federalnej ustawy konstytucyjnej „O sądach arbitrażowych w Federacji Rosyjskiej” postanawia przedstawić następujące wyjaśnienia.
1. Praktyka orzecznicza przy rozwiązywaniu sporów podatkowych opiera się na domniemaniu dobrej wiary podatników i innych uczestników stosunków prawnych w sferze gospodarczej. W tym zakresie przyjmuje się, że działania podatnika skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowych są uzasadnione ekonomicznie, a informacje zawarte w zeznaniu podatkowym i sprawozdaniu finansowym są wiarygodne.
Na potrzeby niniejszej uchwały przez korzyść podatkową rozumie się zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikające w szczególności z obniżenia podstawy opodatkowania, uzyskania ulgi podatkowej, korzyści podatkowej, zastosowania niższej stawki podatku, a także uzyskanie prawa do zwrotu (potrącenia) lub zwrotu podatku z budżetu.
Podstawą do jej otrzymania jest złożenie przez podatnika do organu podatkowego wszystkich prawidłowo sporządzonych dokumentów przewidzianych przepisami o podatkach i opłatach w celu uzyskania korzyści podatkowej, chyba że organ podatkowy wykaże, że informacje zawarte w tych dokumentach są niekompletne , niewiarygodne i (lub) sprzeczne.
2. Zgodnie z częścią 1 art. 65 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej (zwanego dalej Kodeksem postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej) każda osoba uczestnicząca w sprawie jest obowiązana wykazać okoliczności, do których odnosi się jako podstawy swoich roszczeń i zastrzeżeń. Ciężar udowodnienia okoliczności, które stanowiły podstawę wydania przez organ podatkowy zaskarżonej ustawy, spoczywa na tym organie.
W tym zakresie organ podatkowy, rozpatrując spór podatkowy przed sądem polubownym, może przedstawić sądowi dowód istnienia nieuzasadnionej korzyści podatkowej dla podatnika. Dowód ten, podobnie jak dowód przedstawiony przez podatnika, podlega rozpoznaniu na rozprawie sądowej zgodnie z wymogami art. 162 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej oraz ocenie sądu polubownego w całości i wzajemnych powiązaniach, z uwzględnieniem uwzględniać postanowienia art. 71 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej.
3. Korzyść podatkową można uznać za nieuzasadnioną w szczególności w przypadku, gdy dla celów podatkowych uwzględnia się transakcje niezgodnie z ich rzeczywistym znaczeniem gospodarczym albo uwzględnia się transakcje, które nie wynikają z uzasadnionych względów ekonomicznych lub innych (cele biznesowe).
4. Korzyści podatkowej nie można uznać za uzasadnioną, jeżeli podatnik uzyskał ją poza związkiem z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej lub innej działalności gospodarczej.
Należy wziąć pod uwagę, że możliwość osiągnięcia tego samego skutku ekonomicznego przy mniejszej korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika w drodze dokonania innych transakcji przewidzianych przez prawo lub niezakazanych przez prawo nie jest podstawą do uznania korzyści podatkowej za nieuzasadnioną.
5. O bezzasadności korzyści podatkowej mogą świadczyć także oparte na dowodach argumenty organu podatkowego dotyczące zaistnienia następujących okoliczności:
niemożność faktycznego wykonania przez podatnika określonych czynności, biorąc pod uwagę czas, lokalizację nieruchomości lub wielkość zasobów materialnych ekonomicznie niezbędnych do wytworzenia towaru, wykonania pracy lub świadczenia usług;
Brak warunków niezbędnych do osiągnięcia wyników odpowiedniej działalności gospodarczej wskutek braku kadry kierowniczej lub technicznej, środków trwałych, majątku produkcyjnego, magazynów, Pojazd;
Rozliczanie dla celów podatkowych wyłącznie tych transakcji gospodarczych, które bezpośrednio wiążą się z powstaniem korzyści podatkowej, jeżeli tego rodzaju działalność wymaga również przeprowadzenia i rozliczenia innych transakcji gospodarczych;
Dokonywanie transakcji towarami, które nie zostały wyprodukowane lub nie mogły zostać wyprodukowane w ilości wskazanej przez podatnika w dokumentach księgowych.
Jeżeli istnieją szczególne formy płatności i warunki płatności wskazujące na grupową koordynację transakcji, sąd musi zbadać, czy wynikają one z uzasadnionych względów ekonomicznych, czy też innych (celów biznesowych).
6. Sądy muszą mieć na uwadze, że następujące okoliczności same w sobie nie mogą stanowić podstawy do uznania korzyści podatkowej za nieuzasadnioną:
Utworzenie organizacji na krótko przed transakcją biznesową;
Współzależność stron transakcji;
Nieregularny charakter działalności gospodarczej;
Naruszenie przepisów podatkowych w przeszłości;
Jednorazowy charakter operacji;
Przeprowadzenie transakcji w innym miejscu niż siedziba podatnika;
Prowadzenie rozliczeń za pośrednictwem jednego banku;
Dokonywanie płatności tranzytowych pomiędzy uczestnikami powiązanych ze sobą transakcji gospodarczych;
Korzystanie z pośredników w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych.
Jednakże okoliczności te, łącznie i w powiązaniu z innymi okolicznościami, w szczególności określonymi w ust. 5 niniejszej uchwały, mogą zostać uznane za okoliczności wskazujące na uzyskanie przez podatnika nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
7. Jeżeli sąd na podstawie oceny materiału dowodowego przedstawionego przez organ podatkowy i podatnika dojdzie do wniosku, że podatnik uwzględnił dla celów podatkowych transakcje niezgodne z ich rzeczywistym znaczeniem gospodarczym, sąd ustala zakres praw i obowiązków podatnika w oparciu o prawdziwą treść ekonomiczną danej transakcji.
8. Zmieniając kwalifikację prawną transakcji cywilnych (art. 45 ust. 1 kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej), sądy powinny wziąć pod uwagę, że transakcje niezgodne z prawem lub innymi aktami prawnymi (art. 168 kodeksu cywilnego Kodeks Federacji Rosyjskiej (zwany dalej Kodeksem cywilnym Federacji Rosyjskiej)) są transakcjami urojonymi i pozornymi (art. 170 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej) są nieważne niezależnie od tego, czy zostaną za takie uznane przez sąd na podstawie przepisów art. 166 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej.
9. Ustalenie przez sąd istnienia uzasadnionych względów ekonomicznych lub innych (celu biznesowego) w działaniu podatnika dokonywane jest z uwzględnieniem oceny okoliczności wskazujących na jego zamiar uzyskania efektu gospodarczego w wyniku rzeczywistej działalności gospodarczej lub innej działalności gospodarczej .
Sądy muszą wziąć pod uwagę, że korzyści podatkowej nie można uważać za samodzielny cel biznesowy. Jeżeli zatem sąd ustali, że głównym celem realizowanym przez podatnika było uzyskanie dochodu wyłącznie lub przede wszystkim w drodze korzyści podatkowych, przy braku zamiaru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, można odmówić uznania zasadności jego uzyskania.
Ważności uzyskania korzyści podatkowej nie można uzależniać od sposobów pozyskania kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej (wykorzystanie środków własnych, pożyczonych, emisja papierów wartościowych, podwyższenie kapitału docelowego itp.) ani od efektywności wykorzystania kapitału .
10. Fakt naruszenia przez kontrahenta podatnika obowiązków podatkowych nie stanowi sam w sobie dowodu na uzyskanie przez podatnika nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa może zostać uznana za nieuzasadnioną, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik działał bez należytej staranności i ostrożności oraz powinien był wiedzieć o naruszeniach, których dopuścił się kontrahent, w szczególności ze względu na związek współzależności lub powiązania podatnika z kontrahent.
Za nieuzasadnioną korzyść podatkową można uznać także wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że działalność podatnika, jego osób współzależnych lub powiązanych ma na celu dokonywanie transakcji związanych z korzyściami podatkowymi, głównie z kontrahentami nie dopełniającymi swoich obowiązków podatkowych.
11. Uznanie przez sąd korzyści podatkowej za bezzasadną pociąga za sobą odmowę zaspokojenia roszczeń podatnika związanych z jej otrzymaniem.
Jednocześnie sądy powinny mieć na uwadze, że uznanie korzyści podatkowej za nieuzasadnioną nie powinno naruszać innych uprawnień podatnika wynikających z przepisów o podatkach i opłatach.
Przewodniczący
Najwyższy Sąd Arbitrażowy
Federacja Rosyjska
A.A.IVANOV
Sekretarz Plenum,
sędzia Naczelnego Sądu Arbitrażowego
Federacja Rosyjska
A.S. KOZLOVA
S.G. Pepelyaev,
partner zarządzający,
Doktorat prawny nauki ścisłe,
Firma prawnicza
„Pepelyaev, Goltsblat i partnerzy”
Autor wyraża wdzięczność N.L. Igolkina, V.V. Wojnow,
LUB. Michajłowa, R.R. Wachitow, D.M. Szczekin, A.V. Fedina i V.M. Zaripow
za uwagi i sugestie dotyczące projektu komentarza.
Uchwała Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej wyznacza kierunek sądy arbitrażowe ocenić argumentację organów podatkowych dotyczącą zaniżenia podatków w oparciu o szczegółowe przepisy prawa. Uznanie korzyści podatkowej za nieuzasadnioną nie powinno naruszać innych uprawnień podatnika przewidzianych przepisami o podatkach i opłatach.
Odejście od koncepcji nieuczciwego podatnika
Uchwała Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 12 października 2006 r. nr 53 „W sprawie oceny przez sądy arbitrażowe zasadności podatnika otrzymującego korzyść podatkową” została podjęta ze względu na potrzebę dostosowania sądowego i arbitrażowego praktyka w sprawach planowania podatkowego i uchylania się od opodatkowania.
Przepisy podatkowe z okresu powstawania nowych stosunki gospodarcze był szkicowy i niekompletny. Bardzo szybko zaczął odstawać od potrzeb praktyki. W szczególności, przepisy prawne nie zawierał przepisów, które pozwalałyby na odpowiednią reakcję w przypadkach zaniżenia podatków w wyniku szeregu działań niezgodnych z prawem (schematy oszustw podatkowych) lub nadużyć prawa (tworzenie sztucznych struktur prawnych w celu minimalizacji podatków). Prawny planowanie podatków często stawało się karalne.
Ponieważ uchylanie się od tego zjawiska nabrało znacznych rozmiarów, a ustawodawca nie spieszył się z zaproponowaniem odpowiednich sposobów zapobiegania i ścigania takich zjawisk, funkcjonariusze organów ścigania zaczęli proponować własne metody reagowania. W ten sposób pojawiła się i rozwinęła koncepcja podatnika pozbawionego skrupułów. Stosowany przez Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej wyłącznie w celu zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków przy wykorzystaniu „problematycznych” banków, został przechwycony przez organy podatkowe i sądy arbitrażowe i zaczął być niezwykle szeroko stosowany do rozwiązania niemal każdego problemu zwiększenia ściągalności podatków.
Pojęcie „nieuczciwego podatnika” nie ma podstaw prawnych i pozwala na szeroką interpretację opartą na ocenach etycznych. Na tym tle ukształtowała się niezwykle zróżnicowana praktyka sądowa i arbitrażowa, gdy te same działania i sytuacje były przeciwstawnie oceniane, a w przypadku braku odpowiednich przepisów prawnych używano pojęcia „złej wiary” w celu uzasadnienia decyzji.
W rezultacie zasady konstytucyjne Często naruszano pewność prawa i równość, co doprowadziło do kryzysu legalności stosunki podatkowe. Narastało przekonanie, że należy odmówić egzekwowania koncepcji podatnika pozbawionego skrupułów. W latach 2005-2006 Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej zaprzestał odwoływania się do tego terminu na poparcie swojego stanowiska. W postanowieniu nr 36-O z dnia 18 stycznia 2005 roku Sąd Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej wskazał na niedopuszczalność szerokiego stosowania tego pojęcia.
W 2005 roku Administracja Prezydenta Federacji Rosyjskiej ogłosiła konkurs na studia doświadczenia zagraniczne zwalczania uchylania się od płacenia podatków w celu dalszego opracowania odpowiedniego projektu ustawy.
W ramach udoskonalenia części 1 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej w Dumie Państwowej wprowadzono nowelizację mającą na celu ugruntowanie domniemania dobrej wiary podatnika i ograniczenie możliwości uznania podatnika za nieuczciwego jedynie w przypadkach bezpośrednich naruszenie prawa. Liczba wyższa urzędnicy państwowi w artykułach i wywiadach uznali potrzebę porzucenia koncepcji podatnika pozbawionego skrupułów.
Komentowana uchwała nakazuje sądom polubownym dokonywać oceny argumentacji organów podatkowych dotyczącej zaniżenia podatków w oparciu o konkretne przepisy prawa, a nie subiektywne pojęcia moralno-etyczne, jak np. pojęcie podatnika pozbawionego skrupułów. Jako przedmiot dowodu wyłączona jest zła wiara podatnika.
Uchwała, choć odnosi się do sytuacji, do których dotychczas stosowano pojęcie złej wiary, proponuje odmienne podejścia. Jednocześnie sądy arbitrażowe nie otrzymują wskazówek, jakie decyzje powinny zostać podjęte w określonych sprawach. Uchwała określa okoliczności, jakie należy ocenić przy rozpatrywaniu sporów dotyczących wysokości płatności podatkowych oraz wykazywaniu elementów naruszeń przepisów o podatkach i opłatach.
W uchwale posłużono się pojęciem „nieuzasadnionej korzyści podatkowej”
Pojęcie to ma charakter ogólny (zbiorczy) we wszystkich przypadkach, gdy spór dotyczy kwoty podatku, niezależnie od tego, który element podatku był bezpośrednio przedmiotem sporu pomiędzy stronami sporu.
Koncepcja ta nie przenosi żadnego innego specyficznego obciążenia. Rozpatrując konkretne przypadki, niewłaściwe jest używanie go w motywacyjnej części aktów sądowych, ponieważ sąd zawsze rozpatruje konkretna sytuacja i musi wyciągnąć wniosek co do legalności i zasadności np. zaliczenia wydatków do kosztów produkcji, odliczenia zapłaconego dostawcy podatku VAT, skorzystania ze świadczeń itp.
W przeciwnym razie łatwo jest odmówić podejmowania decyzji sądowych wyłącznie w oparciu o przepisy prawa i zamiast pojęcia „nieuczciwego podatnika” uzyskać godne zastępstwo w postaci pojęcia „podatnika, który bezzasadnie uzyskuje korzyść”.
Należy zaznaczyć, że uchwała ma na celu eliminowanie przypadków uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Samo pojęcie „korzyści podatkowej” nie niesie ze sobą żadnych treści negatywnych.
Uchwała opiera się na domniemaniu dobrej wiary podatników i innych uczestników stosunków gospodarczych
Jest to domniemanie proceduralne rozkładające ciężar dowodu, także w sporach podatkowych.
W praktyce sądowej i arbitrażowej poprzednich lat pojęcie „dobrej wiary” („złej wiary”) wykorzystywane było nie jako domniemanie procesowe, lecz jako merytoryczna podstawa stanowiska organów podatkowych. Komentowana uchwała wyklucza takie stosowanie tego pojęcia. Oprócz tego, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, przedmiotem dowodu jest skład konkretnego przestępstwa, a nie zła wiara podatnika.
Organ podatkowy musi wykazać okoliczności, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej ustawy. Uchwała określa, jakie okoliczności należy wykazać w związku z roszczeniami o uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej (niewystarczające, sprzeczne lub nierzetelne informacje zawarte w dokumentach składanych przez podatnika organowi podatkowemu) (ust. 3 ust. 1).
W uchwale wskazano, że podstawą uzyskania korzyści podatkowej jest złożenie przez podatnika organowi podatkowemu wszystkich prawidłowo sporządzonych dokumentów przewidzianych przepisami o podatkach i opłatach. Należy wziąć pod uwagę, że prawo do wliczenia wydatków w koszt produkcji pozwala na zastosowanie niższego świadczenia wysokość podatku, odliczenie podatku VAT zapłaconego dostawcy przysługuje podatnikowi z mocy prawa, a nie na mocy decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy kontroluje legalność i ważność działań podatnika jedynie w przypadkach i w sposób określony w Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej.
Mając to na uwadze, podatnik jest obowiązany przedłożyć organowi podatkowemu dokumenty potwierdzające jego prawo do ulg podatkowych, i to w zakresie i zakresie określonym przez przepisy prawa. Jeżeli prawo wymaga, aby tego typu dokumentacja była dołączona do zeznania podatkowego, brak wymaganego dokumentu może zostać uznany za złożenie niekompletne.
W większości przypadków dokumenty przekazywane są organowi podatkowemu na jego własny wniosek, wystawiony w ramach określonej procedury kontrola podatkowa. W takich sytuacjach zakres żądanych dokumentów ustala organ podatkowy, kierując się przepisami prawa i wymogami kontroli podatkowej oraz wykluczając szkodę spowodowaną nieuzasadnionym rozszerzeniem zakresu żądanych dokumentów. Podatnik nie ma obowiązku „automatycznego” składania organowi podatkowemu dokumentów, które wprawdzie potwierdzają prawo do ulgi podatkowej, ale nie są wymagane przez organ podatkowy w sposób przewidziany przepisami prawa.
Zatem wzmiankę w ust. 2 ust. 1 komentowanej uchwały w sprawie przedłożenia organowi podatkowemu „wszystkich prawidłowo sporządzonych dokumentów” należy rozumieć w sposób zawężający: nie mówimy o wszystkich dokumentach, jakimi dysponuje podatnik, uzasadniających jego prawo do uzyskać korzyść podatkową, ale tylko o tych, których zapewnienie organowi podatkowemu jest obowiązkowe na podstawie bezpośredniego wskazania prawa lub na żądanie organu podatkowego wydanego w przypadkach i w sposób przewidziany przez ustawę.
Rozumienie to całkowicie pokrywa się ze stanowiskiem Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej, wyrażone w postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. nr 266-O w sprawie skargi przedsiębiorstwa ds. produkcji produktów spożywczych CJSC: „Obowiązek dostarczenia takiego (potwierdzenia. - SP.) dokumenty powstają od podatnika zgodnie z czwartą częścią art. 88 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej tylko wtedy, gdy organ podatkowy prześle odpowiedni wniosek. Ponieważ decyzja o odmowie odliczenia podatku podejmowana jest na podstawie wyników badań stacjonarnych lub na miejscu Audyt podatkowy organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi odliczenia podatku, jeżeli nie przeprowadził przez niego odpowiedniej kontroli podatkowej” (par. 4, ust. 2.1).
W postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. Nr 267-O w sprawie skargi Vostoksibelektrosetstroy OJSC Sąd Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej wskazał również: „Uprawnienia organu podatkowego, przewidziane w artykułach 88 i 101 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej mają charakter publicznoprawny, co nie pozwala organowi podatkowemu na arbitralne odstąpienie od konieczności żądania dodatkowych informacji, wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prawidłowość obliczenia i terminową zapłatę podatków. Realizując powierzoną mu funkcję polegającą na wykrywaniu wykroczeń skarbowych, organ podatkowy we wszystkich przypadkach wątpliwości co do prawidłowości uiszczenia podatków, a tym bardziej wykrycia znamion przestępstwo skarbowe ma obowiązek skorzystać z przysługującego mu prawa do żądania od podatnika niezbędne informacje. Zatem podatnik ma prawo przyjąć, że jeżeli organ podatkowy nie zwróci się do niego w celu uzyskania wyjaśnień lub dokumentów potwierdzających zadeklarowane podatki, to organ podatkowy nie będzie miał wątpliwości co do prawidłowości zapłacenia podatku. W przeciwnym razie oznaczałoby to naruszenie zasady pewności prawa i prowadziłoby do arbitralności organów podatkowych” (pkt 1, pkt 2.2).
Tym samym, oceniając argumentację organu podatkowego, że podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu wszystkich dokumentów niezbędnych do potwierdzenia prawa do ulgi podatkowej, sąd musi sprawdzić, czy organ podatkowy żądał tych dokumentów w trakcie czynności urzędowych lub terenowy audyt podatkowy. Jeżeli sąd uzna, że dokumentów nie zażądano, to argumenty organu podatkowego o niekompletności informacji niezbędnych do uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za bezzasadne.
Należy wziąć pod uwagę, że art. 88 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej (zmienionego ustawą federalną Federacji Rosyjskiej z dnia 27 lipca 2006 r. Nr 137-FZ) ogranicza uprawnienia organów podatkowych do dochodzenia roszczeń dokumenty pierwotne podczas kontroli podatkowej biurka.
Testowanie argumentów Urząd podatkowy o nieprzedstawieniu przez podatnika dokumentów potwierdzających, sąd musi wyjaśnić, czy dokumenty te zostały wezwane od podatnika w określonym terminie ustanowione przez prawo uprawnienia organu podatkowego. Niedostarczenie dokumentów lub odmowa udostępnienia żądanych dokumentów wykraczająca poza uprawnienia i tryby przewidziane przepisami prawa nie może być uznana za naruszenie prawa i nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że podatnik uzyskał bezpodstawnie korzyść podatkową.
Sąd powinien także sprawdzić argumentację podatnika, że żądane, a nieprzedłożone do weryfikacji dokumenty nie są konieczne i wystarczające dla celów kontroli podatkowej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej w wyroku nr 266-O z dnia 12 lipca 2006 r. w sprawie skargi spółki Food Products Production CJSC, „organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika dokumentów niezbędnych i wystarczających do sprawdzenia prawidłowości stosowania odliczeń podatkowych” (klauzula 1 sentencji).
Jeżeli sąd uzna, że zgodność z prawem i zasadność uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej znajdują potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, to zarzut o niekompletność informacji wynikający z niezłożenia innych dokumentów zawierających te same dane należy uznać za bezzasadny.
Organ podatkowy, podnosząc argumenty o nierzetelności informacji zawartych w dokumentach podatnika, ma obowiązek przekazać sądowi inne informacje, które jego zdaniem są wiarygodne
Informacje te muszą być zawarte w dowodach otrzymanych przez organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej, w trybie i formie określonych przepisami prawa.
Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej wskazał w wyroku nr 267-O z dnia 12 lipca 2006 r. w sprawie skargi Vostoksibelektrosetstroy OJSC, że jedną z gwarancji konstytucyjnych jest prawo podatnika wynikające z art. 24 (część 2) ustawy Konstytucji Federacji Rosyjskiej, aby wiedział, o co jest oskarżony i zgłaszał zastrzeżenia do zarzutów. Ustawodawca, ustalając zatem uprawnienia procesowe podatnika, nie może odmówić mu prawa do wiedzy o roszczeniach, jakie powstały ze strony organu podatkowego, do wniesienia do nich sprzeciwu, do przedstawienia dowodów na ich niezgodność z prawem lub bezzasadność. podjęta decyzja(ust. 1, ust. 2.4).
W konsekwencji do sądu należy sprawdzenie, czy przedstawiony sądowi przez organ podatkowy dowód został przekazany podatnikowi przed wydaniem przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji oraz czy podatnik mógł zgłosić przed organem podatkowym zastrzeżenia lub złożyć wyjaśnienia lub dowody przeciwne. Jeżeli sąd stwierdzi, że materiał dowodowy wpłynął do organu podatkowego po wydaniu zaskarżonej decyzji lub przed tym momentem, lecz nie został przedstawiony podatnikowi do kontroli w przewidziany sposób, wówczas dowód taki należy wyłączyć jako uzyskany z naruszeniem przepisów art. wymogi prawa (art. 88-100 kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej) .
W tym przypadku należy kierować się częścią 2 art. 24 Konstytucji Federacji Rosyjskiej, zgodnie z którą władze państwowe, ich urzędnicy są obowiązani zapewnić każdemu możliwość zapoznania się z dokumentami i materiałami mającymi bezpośredni wpływ na jego prawa i wolności, a także z częścią 2 art. 50 Konstytucji Federacji Rosyjskiej, która stanowi, że w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości nie możliwość wykorzystania dowodów uzyskanych z naruszeniem prawo federalne.
Rozwijając te przepisy, art. 64 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej (część 1) stanowi, że dowodem w sprawie są informacje uzyskane w sposób określony w Kodeksie postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej i innych przepisach federalnych; Wykorzystywanie dowodów uzyskanych z naruszeniem prawa federalnego jest niedozwolone (część 3).
W ust. 1 ust. 1 uchwały wskazano: „przyjmuje się, że działania podatnika skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej są uzasadnione ekonomicznie, a informacje zawarte w oświadczeniu i sprawozdaniu finansowym są wiarygodne”
Podatnik nie ma obowiązku udowadniania przed sądem istnienia podstawy do uzyskania korzyści podatkowej, a sąd nie ma prawa żądać od podatnika odpowiedniego potwierdzenia, a tym samym weryfikować prawidłowości obliczenia podatku.
Jednakże podatnik ma obowiązek i ma prawo przedłożyć materiały w celu obalenia dowodów przedstawionych przez organ podatkowy na poparcie niekompletności, nierzetelności i (lub) sprzecznego charakteru informacji zawartych w dokumentach podatnika.
W ust. 2 ust. 2 komentowanej uchwały wskazano, że dowód przedstawiony zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika podlega rozpoznaniu na rozprawie sądowej zgodnie z wymogami art. 162 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej oraz ocena sądu arbitrażowego w całości i wzajemnych powiązaniach, z uwzględnieniem przepisów art. 71 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej.
Należy mieć na uwadze, że podatnik ma prawo przedstawić jako dowód (a sąd ma obowiązek zbadać i ocenić) także te dokumenty, których podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu w trakcie kontroli skarbowej zza biurka lub w terenie lub w część zastrzeżeń do protokołu audytu.
Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej w orzeczeniu nr 267-O z dnia 12 lipca 2006 r. w sprawie skargi Vostoksibelektrosetstroy OJSC wskazał, że „w przypadkach, gdy sądy rozpatrując sprawę, nie badają zasadności jej stanu faktycznego okolicznościach, a ograniczają się jedynie do ustalenia formalnych przesłanek stosowania normy, prawo do ochrony sądowej zapisane w art. 48 ust. 1 Konstytucji Federacji Rosyjskiej okazuje się istotnie naruszone” (ust. 1 , pkt 3.2).
Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej wskazał, że „nie można zapewnić sądowej ochrony praw i uzasadnionych interesów podatników, zagwarantowanej w art. 35 i 46 Konstytucji Federacji Rosyjskiej, jeżeli sądy, orzekając o legalności odmowy do przedstawienia zadeklarowanych ulg podatkowych, wyjść od samego braku dokumentów ze strony organu podatkowego potwierdzających prawidłowość ich zastosowania, bez ustalenia, zbadania i oceny wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności faktur i inne dokumenty potwierdzające zapłatę podatku, a także inne okoliczności faktyczne, które zgodnie z przepisami podatkowymi należy uwzględnić przy rozstrzyganiu kwestii możliwości udzielenia odliczenia podatkowego i pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności podatkowej” (ust. 2, ust. 3.2).
Trybunał Konstytucyjny Federacji Rosyjskiej stwierdził, że „Część 4 art. 200 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej sugeruje, że podatnik ma prawo przedstawić, a sądy arbitrażowe mają obowiązek badania dokumentów stanowiących podstawę uzyskania odliczenia podatku, niezależnie od tego, czy dokumenty te były wymagane i badane przez organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji o pociągnięciu podatnika do obowiązku podatkowego i dokonaniu odliczenia podatku” (klauzula 2 sentencji).
Zgodnie z art. 6 federalnej ustawy konstytucyjnej „O Trybunale Konstytucyjnym Federacji Rosyjskiej” określona interpretacja części 4 art. 200 Kodeksu postępowania arbitrażowego Federacji Rosyjskiej jest powszechnie wiążąca i wyklucza jakąkolwiek inną interpretację w egzekwowaniu prawa ćwiczyć.
Jeżeli dowód przedstawiony przez podatnika sądowi mógł zostać przedstawiony organowi podatkowemu przy przeprowadzaniu kontroli lub wniesieniu zastrzeżeń do protokołu kontroli lub przy dokonywaniu dodatkowych czynności kontroli podatkowej, a mimo to nie został przedstawiony bez uzasadnionej przyczyny, okoliczność ta może być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o podziale ciężaru kosztów prawnych.
Przy rozpatrywaniu wniosków podatników o zastosowanie środków tymczasowych należy uwzględnić także wnioski Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej dotyczące stosowania zasady domniemania dobrej wiary.
Konstytucja Federacji Rosyjskiej (art. 55) gwarantuje ochronę i ochronę własności prywatnej, w tym przed wtargnięciem agencje rządowe. Prawo własności ma pierwszeństwo przed obowiązkiem zapłaty zgodnie z prawem ustalone podatki i opłaty.
Skoro przyjmuje się, jak wskazano w ust. 1 komentowanej uchwały, że działania podatnika skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej są uzasadnione ekonomicznie, a informacje zawarte w zeznaniu podatkowym i sprawozdaniu finansowym są wiarygodne, to zatem przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o zastosowanie środków tymczasowych nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podatnik dopuścił się przestępstwa lub podejrzeń o jego popełnienie wyłącznie na podstawie faktu istnienia protokołu kontroli podatkowej oraz podjęto decyzję w sprawie tego aktu.
Uwzględnienie równowagi interesów prywatnych i publicznych przy rozpatrywaniu wniosków podatników o zastosowanie środków tymczasowych polega na tym, że sąd musi ustalić zasadniczą zdolność podatnika do spłaty w przyszłości dodatkowych wymiarów (w przypadku odmowy unieważnienia decyzji organu podatkowego) już na etapie kosztem istniejącego majątku lub planowanymi dochodami z bieżącego działalność gospodarcza. W tym celu sąd musi ocenić przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy dotyczący jego stanu majątkowego, planów produkcyjnych itp.
Sąd powinien także ocenić, czy zażalenie podatnika do sądu było wynikiem rzeczywistego sporu, czy też istnieją przekonujące dowody na to, że takie zażalenie stanowi jedynie próbę opóźnienia windykacji. W tym celu sąd musi ocenić ogólną jakość przygotowania oświadczenie o żądaniu, ogólne opracowanie argumentacji na obronę stanowiska podatnika, kompletność podstawy dowodowej.
Należy mieć na uwadze, że sąd nie może powoływać się na te kryteria w rozstrzygnięciu opartym na wynikach rozpatrzenia wniosku o zastosowanie środków tymczasowych, gdyż takie ustalenie nie ma charakteru aktem sądowym, wydane w związku z istotą sprawy.
W przypadku faktycznego sporu co do istnienia warunków spłaty dodatkowych rozliczeń międzyokresowych w przyszłości odmowa podjęcia środków tymczasowych stanowiłaby niezgodne z prawem przesunięcie równowagi interesów prywatnych i publicznych na korzyść interesów państwa z oczywistą szkodą dla interesów podmiotu gospodarczego.
W paragrafie 3 uchwały oraz w szeregu innych paragrafów (paragraf 2, paragrafy 4, 7 i 9) Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej wskazuje na konieczność uwzględnienia istoty i celu biznesowego transakcji biznesowych przy rozpatrywaniu sporów podatkowych
1. Komentowana uchwała przedstawia jedynie najbardziej ogólne zarysy podejść i podaje przybliżone zalecenia dla sądów dotyczące ich stosowania, co tłumaczy się nowością i niewystarczającym zbadaniem tych podejść w Rosji.
Po pierwsze, Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej wskazuje, że dla celów podatkowych transakcje należy uwzględniać zgodnie z ich rzeczywistym znaczeniem gospodarczym. Oznacza to, że sądy muszą ocenić argumenty organu podatkowego i przedstawione na ich poparcie dowody, że wybrana przez podatnika forma operacji nie odpowiada jej istocie (przykładowo przy rozliczeniach z menadżerami bank pobiera wyjątkowo wysokie opłaty odsetki od specjalnie otwartych przez nią lokat, co prowadzi do oszczędności w postaci jednego podatku socjalnego).
Po drugie, Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej wskazuje, że konsekwencją udowodnionej rozbieżności pomiędzy formą transakcji gospodarczej a jej znaczeniem gospodarczym powinna być rekonstrukcja skutków podatkowych: sąd ustala zakres praw i obowiązków przedsiębiorcy podatnika w oparciu o prawdziwą treść ekonomiczną danej transakcji (klauzula 7).
W odniesieniu do powyższego przykładu oznacza to, że sąd wyłączając odsetki z kosztu nabycia musi przeanalizować charakter relacji pomiędzy stronami transakcji i ustalić, czy w kosztach mieszczą się te same kwoty, a nie odsetki na depozytach, ale jako inne czynniki ekonomiczne (na robociznę); Czy części wydatków (w wysokości stałych odsetek od depozytów) nie można było uwzględnić w kosztach?
Innymi słowy, Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej za niedopuszczalne uważa podejście czysto formalne, gdy fakt próby minimalizacji płatności podatków służy jako podstawa do naliczenia kwoty maksymalne zaległości i sankcje. Nakładając na podatnika obowiązek zachowania jedności istoty i formy transakcji gospodarczej, sąd musi także opierać swoje orzeczenia nie na cechach formalnych, lecz na istocie istniejących stosunków gospodarczych.
Podejście to koresponduje z cytowanym przez nas stanowiskiem Sądu Konstytucyjnego Federacji Rosyjskiej, zawartym w Postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. nr 267-O, zgodnie z którym sądy mają obowiązek badać faktyczne okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, a nie ograniczają się jedynie do ustalenia formalnych warunków stosowania normy (ust. 1, pkt 3.2).
2. Ani ustawa, ani komentowana uchwała nie wskazują faktów, które powinny rozstrzygać o faktycznym znaczeniu gospodarczym transakcji gospodarczej, ani nie zawierają kryteriów pozwalających ustalić różnicę między formą a istotą transakcji.
W warunkach niepewności, aby uniknąć nieuzasadnionych interpretacji i wniosków przy rozpatrywaniu przypadków, należy dokonywać decyzje sądowe, odnosząc się do ważnego sens ekonomiczny transakcje są dopuszczalne jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy materiały sprawy zawierają niewątpliwe dowody obiektywnie ujawniające treść ekonomiczną transakcji.
W wielu przypadkach istota operacji pozwala na jej ubranie różne kształty przewidziane przez prawo. Na przykład założyciel firmy może wnieść swój wkład depozyt pieniężny V kapitał zakładowy lub udzielić pożyczki firmie. Podatnik ma prawo wybrać formę finansowania, która wydaje mu się najbardziej korzystna, m.in. ze względu na oszczędności podatkowe. Podejście to będzie korespondowało z ust. 2 ust. 4 komentowanej uchwały.
3. Stosowanie sztucznych konstrukcji prawnych w obrocie gospodarczym, które nie noszą znamion niezgodności z prawem, ale nie są wyjaśnione przyczynami pozapodatkowymi, uznawane jest za nadużycie prawa.
Nadużycie prawa zakłada, że osoba, w pełni przestrzegając wymogów normy prawnej, działa zgodnie z prawem, ale nie otrzymuje ochrony prawnej swoich praw i jest odpowiedzialna za szkody wyrządzone osobom trzecim, gdyż działa na szkodę kogoś bez uzasadnionego powodu korzyść dla siebie.
Stwierdzenie nadużycia prawa pociąga za sobą uregulowanie odpowiedniej zaległości. W celu ustalenia kwoty zadłużenia należy dokonać przekwalifikowania transakcji stanowiących nadużycie w celu przywrócenia sytuacji, jaka miałaby miejsce, gdyby nie doszło do transakcji stanowiących nadużycie. W paragrafie 7 komentowanej uchwały wskazano, że „sąd ustala zakres praw i obowiązków podatnika na podstawie prawdziwej treści ekonomicznej danej transakcji”.
W tej sytuacji należy dokonać pełnego przeliczenia skutków podatkowych wszystkich powiązanych ze sobą transakcji, uwzględniając przepisy prawa podatkowego obowiązujące w odpowiednich okresach podatkowych.
W takim przypadku transakcja lub zespół transakcji, które posłużyły jako forma prawna do obejścia wymogów przepisów podatkowych, zostaje zachowana w rozumieniu prawa cywilnego i nie jest uznawana za nieważną lub podlegającą unieważnieniu. Odmowa strony zawarcia transakcji w przypadku zmiany przez sąd skutków podatkowych nie ma podstawy prawnej.
Ponieważ nadużycie prawa nie stanowi naruszenia formalnych norm prawnych, zgodnie z art. 106 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej nie może być uznane za przestępstwo skarbowe. Dlatego przeliczenie obowiązków podatkowych w oparciu o koncepcję celu biznesowego, pociąga za sobą zapłatę zaległości i kar, ale nie prowadzi do nałożenia kar przewidzianych w art. 122 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej.
Wniosek ten koresponduje ze stanowiskiem Sądu Konstytucyjnego Federacji Rosyjskiej wyrażonym w Uchwale nr 9-P z dnia 27 maja 2003 r.: „Niedopuszczalne jest ustalanie odpowiedzialności podatnika za takie działania podatnika, które choć skutkują brakiem -zapłata podatku lub obniżenie jego kwoty, lecz polega na skorzystaniu z przyznanych podatnikowi przez prawo uprawnień związanych z ustawowym zwolnieniem z podatku lub wyborem najkorzystniejszej dla niego formy działalność przedsiębiorcza i w związku z tym optymalny rodzaj płatności.”
4. Przekwalifikowanie przez sąd operacji stanowiących nadużycie prawa odbywa się zgodnie z art. 45 ust. 6 ust. 1 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Należy wziąć pod uwagę, że przekwalifikowanie transakcji, statusu i charakteru działalności podatnika dokonywane jest w celu ustalenia treści i zakresu praw i obowiązków podatnika zgodnie z rzeczywistą treścią ekonomiczną transakcji lub zestaw transakcji. Taka ponowna kwalifikacja transakcji przez sąd nie wpływa na ważność cywilną transakcji. Takie jest znaczenie ust. 8 komentowanej uchwały, zgodnie z którym przy zmianie kwalifikacji prawnej czynności cywilnych sądy działające na podstawie uprawnień przyznanych w art. 45 ust. 1 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej nie powinny rozstrzygnąć kwestię skutków cywilnych sporu podatkowego, ponieważ konsekwencje te są koniecznie określone przez ustawodawstwo cywilne.
Inaczej mówiąc, Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej podziela skutki podatkowe i losy prawne transakcji. Sam fakt nieważności transakcji nie ma znaczenia podatkowego do czasu, aż strony tej transakcji zrzekną się wynikającego z niej skutku ekonomicznego nieważnej transakcji (np. w drodze restytucji).
Nieważność (w tym nieważność) transakcji jest nieistotna, jeżeli wynik ekonomiczny transakcji został rzeczywiście osiągnięty. Dlatego też np. transakcje posiadające wadę formalną uważa się za ważne dla celów podatkowych. To samo dotyczy przypadków wady w zdolności prawnej strony transakcji, gdy transakcji dokonała osoba nie posiadająca umocowania do jej dokonania. Konsekwencje podatkowe zależeć tylko od konsekwencje gospodarcze faktyczne działania podatnika.
(Koniec do naśladowania)
Zobacz: Zorkin V.D. Aspekty konstytucyjne i prawne prawo podatkowe w Rosji a praktyka Trybunału Konstytucyjnego // Porównawcza kontrola konstytucyjna. 2006. Nr 3. - s. 101; Iwanow A.A. Wywiad z gazetą „Biznes” z 22 czerwca 2006 r. Nr 111(405), wywiad z gazetą „Wiedomosti” z 28 września 2006 r. Nr 182(1709), wywiad z magazynem „ Podwójne wejście" 2006. nr 11; Szatałow S.D. Wywiad z agencją Prime-TASS z dnia 5 lipca 2006 r., wywiad z Gazetą Biznes z dnia 16 maja 2006 r. nr 85, wywiad z gazetą Kommersant z dnia 28 grudnia 2005 r. nr 245, wywiad z Gazetą z dnia 21 grudnia, 2005.
Słowa kluczowe: ocena materiału dowodowego, domniemanie dobrej wiary podatnika, nadużycie, korzyść podatkowa, uprawnienia podatnika