Kontynuujemy publikowanie materiałów z serii „MSSF dla początkujących”. W poprzednich numerach badaliśmy wymagania międzynarodowych standardów rachunkowości aktywów długoterminowych na przykładzie środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych (patrz nr 10, 2013), a także procedurę amortyzacji aktywów długoterminowych ( patrz nr 11, 2013). W artykule poruszono także temat aktywów długoterminowych.

Głównym pytaniem, które zostanie rozważone, jest to, czy uwzględnić Początkowy koszt koszty finansowania zewnętrznego składnika aktywów, jeżeli pożyczka została wykorzystana do utworzenia składnika aktywów. RMSR poświęciła temu zagadnieniu odrębny standard – MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

Rysunek. Struktura i główne postanowienia MSSF (mSR) 23

Główna idea standardu

Jednostka ma obowiązek ująć koszty finansowania zewnętrznego jako koszty w okresie, w którym je poniesiono.

Jednakże koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, należy aktywować jako część kosztu tego składnika aktywów.

Pod kwalifikujący się składnik aktywów(kwalifikujący się składnik aktywów) rozumiany jest jako składnik aktywów, na który jest przygotowany

Notatka!

W rosyjskim tłumaczeniu MSR 23 termin kwalifikowalny składnik aktywów brzmi jak „składnik aktywów spełniający określone wymagania”. Jednakże w paragrafie 7 tłumaczenia znajduje się sformułowanie: „Aktywa, które w momencie nabycia są gotowe do użycia zgodnie z ich przeznaczeniem lub do sprzedaży, nie są aktywami kwalifikowanymi”. Termin ten prawdopodobnie pierwotnie został przetłumaczony jako „kwalifikowany składnik aktywów”, a następnie zmieniony na „kwalifikujący się składnik aktywów”. Ale niestety nie wszędzie (być może błąd techniczny). W tym artykule zastosowano opcję „kwalifikowany zasób”, ponieważ jest ona zawarta w tekście oryginalnym i jest wygodniejsza niż wersja przetłumaczona.

Używanie zgodnie z przeznaczeniem lub na sprzedaż wymaga koniecznie znacznej ilości czasu.

W tym przypadku dostosowywanym składnikiem aktywów może być:

• dyby;
• środki trwałe;
• wartości niematerialne i prawne;
• nieruchomości inwestycyjne.

Kluczową koncepcją identyfikacji dostosowywanego składnika aktywów jest znaczny czas potrzebny na jego utworzenie lub przygotowanie do użytkowania.

Standard pozwala jednak na niekapitalizowanie odsetek od zapasów tworzonych w dużych ilościach i regularnie oraz dla aktywów biologicznych rozliczanych dobra cena, nawet jeżeli spełniają one wymogi identyfikacyjne jako kwalifikowalne aktywa.

Nie można oczywiście kwalifikować aktywów, które w momencie nabycia są gotowe do użytkowania lub sprzedaży.

Koszty kredytu oznaczają:

• koszty odsetkowe obliczone przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej;
• koszty finansowe z tytułu leasingu finansowego zgodnie z MSR 17 Leasing;
• różnice kursowe powstałe w wyniku zaciągnięcia pożyczki obca waluta.

Zastanówmy się, dlaczego odsetki od kredytu naliczane są w oparciu o efektywną stopę procentową, a nie odsetki przewidziane w umowie.

Efektywna stopa procentowa jest matematycznie obliczoną stopą procentową, według której przyszłość płatności gotówką zdyskontowana tą stopą równa jest wartości bilansowej zobowiązania.

Konieczność stosowania efektywnej stopy procentowej wynika z faktu, że zgodnie z obowiązującym MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” ze zmianami wprowadzonymi przez MSSF 9 „Instrumenty finansowe”, początkowy koszt kredytów obejmuje koszty ich pozyskania .

Często zaskakuje fakt, że międzynarodowe standardy nie uwzględniają kosztów zaciągania pożyczek jako wydatków.

Należy jednak pamiętać, że rosyjski odpowiednik dopuszcza również możliwość stopniowego wliczania do wydatków dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem kredytu. Paragraf 8 PBU 15/2008 „Rachunkowość wydatków na pożyczki i kredyty” pozwala równomiernie, przez cały okres trwania umowy kredytowej, zaliczyć do kosztów dodatkowe koszty związane z uzyskaniem kredytu.

Międzynarodowe standardy uwzględniania w wydatkach dodatkowych kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystują mechanizm efektywnej stopy procentowej. Przyjrzyjmy się wpływowi efektywnej stopy procentowej na przykładzie.

Przykład

W dniu 1 stycznia 2013 roku spółka otrzymała pożyczkę z banku na uzupełnienie kapitał obrotowy w kwocie 20 mln USD na okres trzech lat. Oprocentowanie wynikające z umowy wynosi 10 procent w skali roku, odsetki płatne są na koniec każdego roku. Spłata kapitału pożyczki w wysokości 20 mln USD nastąpi 31 grudnia 2015 roku.

Zgodnie z warunkami umowy bank pobiera prowizję za obsługę kredytu w wysokości 1,5 proc. kwoty kredytu. Dodatkowo firma płaciła za usługi specjalistyczne firma finansowa związane z przygotowaniem dokumentów do uzyskania kredytu w wysokości 200 tys. dolarów.

Chcesz ustalić koszty finansowe ujęte w rachunku zysków i strat za lata 2013, 2014 i 2015.

Rozwiązanie. Koszty związane z uzyskaniem pożyczki w postaci prowizji za obsługę pożyczki w wysokości 300 tys. USD (20 mln USD x 1,5%) oraz usług firmy finansowej w wysokości 200 tys. USD nie są zaliczane do wydatków okresu, lecz są uwzględniane w koszcie początkowym pożyczki.

Początkowy koszt pożyczki wynosi 19 500 tysięcy dolarów amerykańskich (20 000 tysięcy - 300 tysięcy - 200 tysięcy).

Efektywna stopa procentowa wynosi 11,023 procent w skali roku. Należy pamiętać, że ręczne określenie efektywnej stopy procentowej jest prawie niemożliwe. Do jego obliczenia wykorzystywana jest w szczególności wbudowana funkcja IRR (wewnętrzna stopa zwrotu) pakietu Microsoft Excel.

Kalkulację kosztów odsetkowych ujętych w rachunku zysków i strat przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej wynoszącej 11,023% w skali roku przedstawiono w tabeli 1.

Tabela 1. Kalkulacja kosztów odsetkowych, w tysiącach dolarów amerykańskich

Tym samym odsetki od pożyczki w wysokości 6 000 tys. dolarów, a także początkowe koszty związane z uzyskaniem pożyczki w wysokości 500 tys. dolarów (300 tys. + 200 tys.) odnoszone są na bieżąco w zyski i straty jako koszty finansowania za lata 2013-2015.

Dla porównania koszty finansowania ujęte zgodnie z PBU 15/2008 wynosiłyby:

· 2013 – 2167 tys. dolarów amerykańskich (2000 tys. odsetek + 1/3 x 500 tys. kosztów uzyskania kredytu);

· 2014 – 2167 tys. dolarów amerykańskich;

· 2015 – 2166 tys. dolarów amerykańskich.

Razem: 6500 tysięcy dolarów amerykańskich.

Okresy kapitalizacji odsetek

Kapitalizacja odsetek rozpoczyna się od momentu jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

• poniesiono wydatki na dostosowywany składnik aktywów;
• poniesiono koszty kredytu;
• rozpoczęto prace nad przygotowaniem dostosowywanego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Kapitalizacja odsetek zostaje zawieszona w przypadku przerwania prac nad dostosowywanym składnikiem aktywów na dłuższy okres. Jednocześnie kapitalizacja odsetek jest kontynuowana, jeżeli zatrzymanie jest związane z charakterystyką składnika aktywów.

Przykład

Wstrzymanie budowy budynku w związku z wypompowaniem wody z wykopu nie wstrzymuje kapitalizacji odsetek, gdyż charakterystyka gruntu była znana już na etapie powiązania projektu z terenem oraz pojawienie się wody w pit był wydarzeniem oczekiwanym.

Kapitalizacja odsetek kończy się w momencie, gdy zakończono zasadniczo wszystkie prace związane z przygotowaniem dostosowywanego składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży. Termin „w zasadzie wszystkie prace zostały zakończone” oznacza ukończenie fizycznej konstrukcji kwalifikowany składnik aktywów, chociaż prace administracyjne mające na celu jego sfinalizowanie mogą być kontynuowane.

Aby aktywować odsetki od dostosowywanego składnika aktywów, jednostka musi zidentyfikować rodzaj pożyczki wykorzystywanej do finansowania tworzenia dostosowywanego składnika aktywów.

Pożyczki na te cele dzielą się na dwa rodzaje:

• pożyczki specjalne – pożyczki zaciągnięte wyłącznie w celu sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów;
• Pożyczki ogólnego przeznaczenia to pożyczki zaciągnięte przez jednostkę gospodarczą na cele ogólne, które jednak w rzeczywistości są wykorzystywane w całości lub w części na finansowanie tworzenia dostosowywanego składnika aktywów.

Specjalne pożyczki

Pożyczki specjalistyczne są dość łatwe do zidentyfikowania. Ich cel jest bezpośrednio wskazany w umowie kredytu (lub umowie pożyczki). Wszelkie odsetki od pożyczek specjalnych (podlegające wymogom dotyczącym kapitalizacji początkowej i końcowej) pomniejszone o dochody z inwestycji podlegają kapitalizacji jako część kosztu dostosowywanego składnika aktywów.

Oznacza dochód z inwestycji zysk z inwestycji z tymczasowo zainwestowanych pożyczone pieniądze. Przedsiębiorstwa otrzymujące kredyt specjalny często muszą inwestować pożyczone środki ze względu na fakt, że utworzenie kwalifikującego się aktywa wymaga stopniowego finansowania, a bank (lub pożyczkodawca) zapewnia jednorazowo całą kwotę kredytu.

Przykład

W 2013 roku firma planuje wyprodukować i zainstalować nową linię produkcyjną. Koszty produkcji i instalacji szacuje się na 10 milionów dolarów. Na sfinansowanie tego projektu planuje się wykorzystać zarówno środki własne przedsiębiorstwa, jak i specjalne pożyczka bankowa na kwotę 6 milionów dolarów amerykańskich.

Bank udzielił spółce kredytu w dniu 1 stycznia 2013 roku o oprocentowaniu 10 procent w skali roku z terminem spłaty 31 grudnia 2014 roku. Odsetki płatne są na koniec każdego roku, a termin spłaty kwoty głównej pożyczki w wysokości 6 mln USD przypada na dzień 31 grudnia 2014 r.

W dniu 1 stycznia 2013 roku spółka wypłaciła dostawcom zaliczkę w wysokości 2 mln USD ze środków otrzymanych z pożyczki. Pozostałą kwotę kredytu (4 mln USD) spółka złożyła w depozycie w tym samym banku przy oprocentowaniu 6% rocznie do 31 marca 2013 r.

Właściwe prace nad wykonaniem i montażem linii produkcyjnej rozpoczęły się 1 lutego 2013 roku. W dniu 1 grudnia 2013 roku zakończono prace związane z utworzeniem i montażem linii produkcyjnej, która była gotowa do pracy. Prace administracyjne nad projektem linii produkcyjnej zakończono do 31 grudnia 2013 roku, a 1 stycznia 2014 roku firma rozpoczęła produkcję.

Wymagane jest określenie kosztu początkowego środka trwałego, wysokości kosztów finansowania oraz wysokości przychodów z inwestycji wykazanych w sprawozdaniu finansowym za rok 2013.

Rozwiązanie. Kredyt bankowy jest kredytem specjalnym, gdyż został zaciągnięty wyłącznie na potrzeby wytworzenia i zainstalowania nowej linii produkcyjnej.

· data rozpoczęcia kosztów kwalifikowanego składnika aktywów (przedpłata na rzecz dostawców została dokonana w dniu 1 stycznia 2013 roku);

Termin kapitalizacji odsetek od pożyczki upływa 1 grudnia 2013 roku, kiedy to zakończą się niemal wszystkie prace związane z utworzeniem linii produkcyjnej.

Odsetki od pożyczki naliczone od lutego do listopada 2013 roku (10 miesięcy) wynoszą 500 tys. dolarów amerykańskich (6000 tys. dolarów x 10% x 10/12).

Zysk z inwestycji:

· za styczeń 2013 r. równowartość 20 tys. dolarów amerykańskich (4000 tys. dolarów amerykańskich x 6% x 1/12);

· za luty-marzec 2013 r. równowartość 40 tys. dolarów amerykańskich (4000 tys. dolarów amerykańskich x 6% x 2/12).

Całkowity dochód z inwestycji wynosi 60 tysięcy dolarów amerykańskich.

Odsetki od pożyczki podlegającej kapitalizacji w ramach środka trwałego wynoszą 460 tys. dolarów amerykańskich (500 tys. - 40 tys.).

Łącznie początkowy koszt linii produkcyjnej wyniesie 10 460 tys. dolarów amerykańskich (10 000 tys. + 460 tys.).

Należy pamiętać, że od naliczonych odsetek nie odlicza się wszystkich dochodów z inwestycji, a jedynie dochody uzyskane w okresie ograniczonym początkiem i końcem kapitalizacji odsetek (tj. od lutego 2013 r. do listopada 2013 r. włącznie).

Łączna suma odsetek naliczonych za rok 2013 wynosi 600 tysięcy dolarów (6 000 tysięcy dolarów x 10%).

W sumie łączna kwota odsetek odzwierciedlona jako koszt w rachunku zysków i strat za rok 2013 wyniesie 140 tys. USD (600 tys. - 460 tys.).

Dochód z inwestycji wykazany w rachunku zysków i strat za rok 2013 wynosi 60 tys. USD.

Pożyczki ogólnego przeznaczenia

Główną trudnością jest określenie związku pomiędzy pożyczkami otrzymanymi na ogólne cele finansowania działalności spółki a kosztami wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów. Czy wpływy z pożyczki ogólnego przeznaczenia wykorzystano na pokrycie kosztów wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów, a jeśli tak, to w jakim zakresie?

RMSR zdaje sobie sprawę, że kwestie te są złożone i wymagają profesjonalnego osądu. W celu ustalenia, czy istnieje związek pomiędzy ogólnymi pożyczkami a dostosowywanym składnikiem aktywów, MSR 23 wprowadza następującą formułę: koszty finansowania zewnętrznego alokuje się na nabycie, budowę i utworzenie dostosowywanego składnika aktywów, jeżeli kosztów tych można było uniknąć w przypadku braku najbardziej kwalifikujący się składnik aktywów. Zatem odpowiedź na pytanie, czy pożyczka celowa jest powiązana z dostosowywanym składnikiem aktywów, sprowadza się do oceny konieczności finansowania działalności spółki, o ile nie została podjęta decyzja o utworzeniu dostosowywanego składnika aktywów. Jeżeli nie ma potrzeby finansowania (w przypadku braku kwalifikowanego składnika aktywów), wówczas możemy stwierdzić, że pożyczka służy do stworzenia kwalifikowanego składnika aktywów. Można to sprawdzić analizując sprawozdanie finansowe

Aby zapewnić jednolite podejście i porównywalność danych za przeszłe okresy, pożądane jest, aby metodologia oceny konieczności sfinansowania utworzenia kwalifikowanego składnika aktywów za pomocą pożyczek ogólnego przeznaczenia została uwzględniona w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa.

Pozycja.

Przykład

Przedsiębiorstwa A i B potrzebują finansowania. W tym celu w I kwartale 2013 roku zaciągnęły pożyczki krótkoterminowe. Wiadomo, że w 2013 roku obie spółki zajmowały się budową nowych linii produkcyjnych i na dzień 31 grudnia 2013 roku ich budowa nie została jeszcze zakończona. Przychody spółek „A” i „B” wzrosły w 2013 roku w porównaniu do 2012 roku odpowiednio o 50 i 20 proc. Aby zapewnić nieprzerwany proces produkcji i sprzedaży produktów, odpowiedni wzrost inwestycji w majątek obrotowy (minus obrót rachunki do zapłaty).

Należy ustalić, czy środki z majątku obrotowego zostały wykorzystane do sfinansowania budowy odpowiednich aktywów (linii produkcyjnych) w oparciu o poniższe dane w sprawozdaniu z działalności sytuacja finansowa na dzień 31 grudnia 2012 i 2013 roku (patrz tabele 2 i 3).

Tabela 2. Sprawozdanie z sytuacji finansowej spółki „A” na dzień 31 grudnia (w milionach dolarów amerykańskich)

Aktywa	2012	2013	Zmiana	Bierny	2012	2013	Zmiana
Aktywa długoterminowe				Słuszność	150	190	40
Środki trwałe	100	100	–
Kwalifikujący się zasób	–	30	30	obowiązki długoterminowe	70	70	–
Całkowity	100	130	30
	120	180	60	Pożyczki krótkoterminowe	–	50	50
Całkowita równowaga	220	310	90	Całkowita równowaga	220	310	90

Tabela 3. Sprawozdanie z sytuacji finansowej spółki B na dzień 31 grudnia (w milionach dolarów amerykańskich)

Aktywa	2012	2013	Zmiana	Bierny	2012	2013	Zmiana
Aktywa długoterminowe				Słuszność	110	114	4
Środki trwałe	65	65	–
Kwalifikujący się zasób	–	25	25	obowiązki długoterminowe	50	50	–
Całkowity	65	90	25
Aktywa obrotowe (pomniejszone o zobowiązania handlowe)	95	114	19	Pożyczki krótkoterminowe	–	40	40
Całkowita równowaga	160	204	44	Całkowita równowaga	160	204	44

Jeśli firma „A” nie zajmowała się tworzeniem linii produkcyjnej (dostosowywanego składnika aktywów), wówczas potrzeba finansowania powstałaby jedynie w związku z koniecznością sfinansowania podwyższenia kapitału obrotowego. Obroty firmy wzrosły o 50 proc., co wymagało zwiększenia inwestycji w kapitał obrotowy o 60 mln dolarów. Podwyższenie kapitału obrotowego finansowane jest z krótkoterminowej pożyczki w wysokości 50 mln USD fundusze własne spółki na kwotę 10 mln dolarów.

Wniosek: wpływy z pożyczki krótkoterminowej nie zostały wykorzystane do sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów (linii produkcyjnej).

Jeśli firma „B” nie zajmowała się tworzeniem linii produkcyjnej (dostosowywanego składnika aktywów), wówczas potrzeba finansowania powstałaby jedynie w związku z koniecznością sfinansowania podwyższenia kapitału obrotowego. Obroty firmy wzrosły o 20 proc., co wymagało zwiększenia inwestycji w kapitał obrotowy o 19 mln dolarów. To zapotrzebowanie na kapitał obrotowy jest w całości finansowane z krótkoterminowej pożyczki w wysokości 40 mln USD.

Jest oczywiste, że wpływy z pożyczki w wysokości 21 mln USD (40–19 mln) przekraczają kwoty wymagane do finansowania kapitał obrotowy kierowane przez spółkę w celu sfinansowania inwestycji w dostosowywany składnik aktywów.

Wniosek: wpływy z pożyczki krótkoterminowej w wysokości 21 mln USD zostały przeznaczone na sfinansowanie utworzenia kwalifikowanego składnika aktywów (linii produkcyjnej).

Warto zauważyć, że w odróżnieniu od standardów międzynarodowych PBU 15/2008 w ogóle nie wskazuje, w jaki sposób przedsiębiorca powinien ustalić, czy do utworzenia kwalifikowanego aktywa wykorzystano środki pożyczkowe ogólnego przeznaczenia ( aktywa inwestycyjne w terminologii PBU 15/2008).

Konsekwencją tego jest formalne podejście przedsiębiorstw, gdy środki z pożyczki są wypłacane na odrębny rachunek w celu dokonywania płatności dostawcom za zakupione surowce, materiały i usługi lub (w przypadku, gdy środki z pożyczki trafiają na rachunek bieżący przedsiębiorstwa) wszystkie płatności inwestycyjne zostają zawieszone do czasu całkowitego wykorzystania kwoty kredytu na rozliczenia z dostawcami z tytułu działalności operacyjnej. W rezultacie przedsiębiorstwo zostaje z dokumentami stwierdzającymi, że pożyczka została wydana wyłącznie na uzupełnienie kapitału obrotowego, ale takie podejście w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. cel gospodarczy przyciąganie i

Notatka!

Należy pamiętać, że przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF ważną rolę odgrywa zasada pierwszeństwa treści ekonomicznej nad formą prawną. Sprawozdawczość musi odzwierciedlać istotę ekonomiczną transakcji, dlatego też podejście prawne stosowane przez rosyjskie przedsiębiorstwa w ramach PBU 15/2008 do formalnego wykazania, że ​​kredyty nie zostały wykorzystane do sfinansowania aktywa inwestycyjnego, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia międzynarodowego standardy.

Wykorzystanie pożyczki.

Formalne podejście PBU 15/2008 doskonale widać na poniższym przykładzie.

Przykład

Spółka jest w trakcie budowy obiektu inwestycyjnego, a budowa ta będzie kontynuowana przez cały rok. Koszty budowy wynoszą 1 milion dolarów i można je wydać jednorazowo na początku budowy (jednorazowy zakup materiałów i przedpłata dla wykonawców).

Firma zaciąga krótkoterminowy sześciomiesięczny kredyt obrotowy w wysokości 1 miliona dolarów i faktycznie wykorzystuje go na finansowanie budowy. Po sześciu miesiącach pożyczka zostaje zwrócona i zaciągnięta zostaje nowa na tych samych warunkach i na tę samą kwotę (1 milion dolarów).

Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jeden kredyt, który jest po prostu przedłużany na 6 miesięcy i oczywiście wszystkie odsetki od kredytu podlegają kapitalizacji w ciągu roku budowy. Natomiast z formalnego punktu widzenia PBU 15/2008 druga pożyczka nie jest w żaden sposób związana z budową obiektu (wszak wszystkie koszty zostały poniesione na początku budowy), a odsetki od drugiej pożyczki w zgodnie z PBU 15/2008 należy ująć w ciężar kosztów okresu.

Kapitalizowane odsetki. W jaki sposób MSR 23 określa kwotę ogólnych kosztów finansowania zewnętrznego, które należy kapitalizować jako część dostosowywanego składnika aktywów?

RMSR zaproponowała bardzo eleganckie rozwiązanie tej kwestii. Nie ma potrzeby ustalania, które konkretnie pożyczki ogólnego przeznaczenia i w jakim stopniu zostały wykorzystane do utworzenia kwalifikującego się aktywa, jak wymaga tego np. PBU 15/2008. Wystarczające jest wstępne stwierdzenie, że do sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów wykorzystano pożyczki ogólnego przeznaczenia (lub pojedynczą pożyczkę).

W tym przypadku formuła jest następująca:

Skapitalizowane koszty finansowania zewnętrznego = stopa kapitalizacji x koszt na składnik aktywów
Kapitalizowane koszty finansowania zewnętrznego x Rzeczywiste naliczone koszty finansowania zewnętrznego

Stopa kapitalizacji równa średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego pozostających do spłaty w danym okresie (z wyłączeniem kredytów specjalnych przeznaczonych na finansowanie utworzenia składnika aktywów). Domyślnym okresem w standardach międzynarodowych jest rok. okres raportowania. Jeżeli jednak spółka prezentuje śródroczne sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, okresem dla celów kapitalizacji będzie śródroczny okres sprawozdawczy (miesiąc, kwartał lub pół roku). Nie będzie też sprzeczne z wymogami MSSF, jeśli w polityce rachunkowości na potrzeby stosowania MSR 23 spółka ustali własny (powiedzmy miesięczny) okres ustalania stopy kapitalizacji.

Procedura ustalania koszty aktywów nie ustalone normą. W praktyce zwykle stosuje się średni koszt na aktywo w danym okresie.

Oczywiście procedura ustalania kosztów składnika aktywów powinna również zostać ustalona w rachunkowości

Notatka!

Koszty aktywów to całkowite koszty składnika aktywów, a nie tylko te poniesione w danym okresie.

Polityka korporacyjna.

Przykład

W okresie sprawozdawczym przedsiębiorstwo prezentuje także kwartalne raporty okresowe.

W dniu 1 kwietnia 2013 roku spółka rozpoczęła budowę obiektów oczyszczalni ścieków. Oczekuje się, że ich ukończenie zajmie rok.

Według tymczasowego sprawozdania finansowe i wstępnej wersji rocznego sprawozdania finansowego za 2013 rok inwestycje w budowę oczyszczalni ścieków (bez skapitalizowanych odsetek) wyniosły:

W dniu 1 maja 2013 roku spółka otrzymała krótkoterminowy kredyt bankowy w kwocie 5 mln USD na okres 6 miesięcy według stopy 12% w skali roku (dalej oprocentowanie udzielonego kredytu pokrywa się z efektywnym oprocentowaniem wskaźnik).

W dniu 1 listopada 2013 roku spółka otrzymała roczny kredyt bankowy w wysokości 6 mln dolarów na okres 1 roku przy oprocentowaniu 11 procent rocznie.

Z analizy wynika, że ​​wpływy z obu kredytów zostały przeznaczone na finansowanie budowy oczyszczalni ścieków.

Ponadto przez cały 2013 rok spółka korzystała z kredytu w rachunku bieżącym, którego saldo na koniec każdego miesiąca wynosiło 3 mln USD. Bank udzielił kredytu w rachunku bieżącym z oprocentowaniem 14 proc. w skali roku.

Wymagane jest określenie wysokości wydatków, które przedsiębiorca ma obowiązek aktywować w ramach kosztów zakładów leczniczych.

Rozwiązanie. Oczyszczalnie ścieków stanowią kwalifikowany składnik aktywów, ponieważ ich budowa wymaga długiego czasu. W związku z finansowaniem budowy oczyszczalni ścieków zaciągniętymi kredytami celowymi, konieczne jest kapitalizowanie związanych z nimi kosztów finansowania zewnętrznego w ramach kosztów oczyszczalni.

Kalkulacja kosztów rzeczywistych kredytów celowych w II kwartale 2013 roku:

· kredyt w rachunku bieżącym w kwocie 3 mln dolarów – 105 tys. dolarów (3000 tys. x 14% x 3 miesiące / 12 miesięcy);

· dla pożyczki w wysokości 5 mln dolarów – 100 tys. dolarów (5000 tys. x 12% x 2 miesiące / 12 miesięcy).

Całkowity koszt finansowania zewnętrznego w drugim kwartale 2013 roku – 205 tys. dolarów amerykańskich.

Kalkulacja kosztów rzeczywistych kredytów celowych w III kwartale 2013 roku:

· dla pożyczki w kwocie 5 mln USD – 150 tys. USD (5 000 tys. USD x 12% x 3 miesiące / 12 miesięcy).

Całkowity koszt finansowania zewnętrznego w III kwartale 2013 roku – 255 tys. dolarów amerykańskich.

Kalkulacja kosztów rzeczywistych kredytów celowych w IV kwartale 2013 roku:

· kredyt w rachunku bieżącym w kwocie 3 mln USD – 105 tys. USD (3 000 tys. USD x 14% x 3 miesiące / 12 miesięcy);

· dla pożyczki w kwocie 5 mln USD – 50 tys. USD (5 000 tys. USD x 12% x 1 miesiąc / 12 miesięcy);

· dla pożyczki w kwocie 6 mln dolarów 110 tys. dolarów (6000 tys. dolarów x 11% x 2 miesiące / 12 miesięcy).

Łączne koszty finansowania zewnętrznego w IV kwartale 2013 roku – 265 tys. dolarów amerykańskich.

Kalkulacja stopy kapitalizacji kredytów niespłaconych na koniec II, III i IV kwartału 2013 roku:

· stopa kapitalizacji w II kwartale – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 5000 x 2 miesiące / 12 miesięcy));

· stopa kapitalizacji w III kwartale – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 5000 x 3 miesiące / 12 miesięcy));

· stopa kapitalizacji w IV kwartale – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 6000 x 2 miesiące / 12 miesięcy)).

Należy pamiętać, że w czwartym kwartale stopa kapitalizacji naliczana jest wyłącznie z uwzględnieniem kosztów niespłaconych kredytów na koniec okresu sprawozdawczego (31 grudnia 2013 roku).

Kalkulacja kosztów (średnich) budowy oczyszczalni w II, III i IV kwartale 2013 roku:

· koszty budowy w drugim kwartale – 2500 tys. dolarów amerykańskich ((5000 + 0) / 2);

· koszty budowy w trzecim kwartale – 10 000 tys. dolarów amerykańskich ((15 000 + 5 000) / 2);

· koszty budowy w IV kwartale – 17 500 tys. dolarów amerykańskich ((20 000 + 15 000) / 2).

Kalkulacja skapitalizowanych kosztów kredytów w ramach kosztów budowy oczyszczalni ścieków w 2013 roku przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Kalkulacja kapitalizowanych kosztów kredytów w ramach kosztów budowy

Na koniec 2013 roku w ramach kosztów budowy oczyszczalni konieczna jest kapitalizacja kosztów kredytów celowych w kwocie 601 tys. dolarów.

Kwota 124 tys. USD (205 tys. - 81 tys.) zostanie ujęta w rachunku zysków i strat jako koszty finansowania zewnętrznego.

Wniosek

Przyjrzeliśmy się podstawom MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego i odkryliśmy, że podstawową ideą standardu jest to, że jeśli pożyczki są wykorzystywane do finansowania tworzenia odpowiednich aktywów, należy je skapitalizować jako część kosztu składnika aktywów. Wszelkie pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmowane są jako koszty okresu sprawozdawczego.

RMSR zaproponowała proste i wygodne sposoby kapitalizacja kosztów kredytu w zależności od charakteru kredytu. Jeżeli pożyczkę zaciągnięto specjalnie w celu sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów, wówczas wszystkie odsetki pomniejszone o dochody z inwestycji podlegają kapitalizacji.

Jeżeli do sfinansowania utworzenia kwalifikowanego składnika aktywów wykorzystywane są pożyczki ogólnego przeznaczenia, wówczas obliczenie kosztów finansowania zewnętrznego podlegających kapitalizacji jest również dość proste - jest to iloczyn stopy kapitalizacji przez kwotę kosztów dostosowywanego składnika aktywów (ale nie więcej niż faktycznie poniesione koszty kredytu). W tym przypadku kalkulacja nie jest uzależniona od tego, jakie konkretne pożyczki ogólnego przeznaczenia zostały wykorzystane do sfinansowania kwalifikowanego aktywa, ani w jakiej proporcji to nastąpiło.

Spółka musi zatwierdzić w swoich zasadach rachunkowości:

• metodologię ustalania, czy do finansowania tworzenia kwalifikowanych aktywów wykorzystywane są pożyczki ogólnego przeznaczenia;
• okres stosowany do obliczenia stopy kapitalizacji;
• procedura ustalania kosztów dostosowywanego składnika aktywów (średniego lub Data zgłoszenia).

Wyślij swoją dobrą pracę do bazy wiedzy jest prosta. Skorzystaj z poniższego formularza

Studenci, doktoranci, młodzi naukowcy, którzy wykorzystują bazę wiedzy w swoich studiach i pracy, będą Państwu bardzo wdzięczni.

Opublikowano na http://www.allbest.ru

MINISTERSTWO EDUKACJI I NAUKI FEDERACJI ROSYJSKIEJ

FSBEI HPE „PAŃSTWOWY UNIWERSYTET TECHNICZNY WOLGI”

Dział księgowość i audyt

Test

według dyscypliny:

"Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej"

« Analiza porównawcza MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” oraz PBU 15/2008

„Rachunkowość kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi”

Wykonane:

student gr. ZBUA-51 (6 lat)

Chemodanova O.O.

Sprawdzone: k.e. N,

Profesor nadzwyczajny w Katedrze Rachunkowości

księgowość i audyt Yakovleva L. Ya

Yoshkar-Ola

Wstęp

Podobieństwa i różnice pomiędzy MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” a PBU 15/2008 „Rachunkowość kredytów i pożyczek, koszty ich obsługi”

Wniosek

Wstęp

Organizacje coraz częściej muszą w swojej pracy wykorzystywać pożyczone środki. Jednocześnie nie jest tajemnicą, że zapłata za taką „pomoc” finansową to dość spore odsetki.
Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek zawsze rodzi wiele pytań dla księgowych. Ponieważ w Federacji Rosyjskiej od 1 stycznia 2009 r. procedurę rozliczania wydatków związanych ze spełnieniem zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów reguluje nowa PBU 15/2008, zatwierdzona rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 6 października 2008 N 107n. Rozporządzenie 15/2008 jest dość zbliżone treścią do MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego. Służy to jako dowód stopniowego przejścia rosyjskiej praktyki księgowej do międzynarodowe standardy.
Podstawową zasadą rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSR 23 jest to, że koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać do nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów, włącza się do kosztu tego składnika aktywów. Takie koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane w takiej wysokości, w jakiej jest prawdopodobne, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z dostosowywanego składnika aktywów, a koszty można wycenić w wiarygodny sposób. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego należy ująć jako koszty okresu, w którym jednostka je poniosła.
Celem testu jest przeprowadzenie analizy porównawczej metodologii ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego w rachunkowości rosyjskiej i międzynarodowej w oparciu o badanie MSSF 23 i PBU 15/2008.
Przedmiotem prac są standardy MSSF 23 i PBU 15/2008.

Podmiot rozlicza koszty finansowania zewnętrznego zgodnie z MSSF 23 i PBU 15/2008.

Analiza porównawcza MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” i PBU 15/2008 „Rachunkowość kredytów i pożyczek, koszty ich obsługi”

Zasady księgowania kosztów finansowania zewnętrznego określają MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” (nowa wersja MSSF obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.) oraz PBU 15/2008 „Rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego”, zatwierdzone rozporządzeniem Ministra Finansów Rosji z dnia 08.11.2010 N 1144n (dalej jako PBU 15/2008). PBU 15/2008 w większości przypadków kieruje się zasadami i zaleceniami zawartymi w MSR 23, choć w niektórych sytuacjach zachodzą pomiędzy nimi różnice.

Według MSR 23 koszty finansowania zewnętrznego to odsetki i inne wydatki ponoszone przez organizację w związku z otrzymaniem pożyczonych środków. Na podstawie PBU 15/2008 wydatki te związane są z realizacją zobowiązań z tytułu otrzymanych kredytów (w tym pozyskiwania środków w drodze emisji weksli, emisji i sprzedaży obligacji) oraz kredytów (w tym towarowych i komercyjnych).

Struktura kosztów finansowania zewnętrznego według MSR 23 jest szersza niż w PBU 15/2008. Koszty finansowania zewnętrznego MSR 23 obejmuje odsetki od kredytów w rachunku bieżącym oraz kredytów krótko- i długoterminowych; amortyzacja dyskont lub premii związanych z pożyczkami; amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zaciągnięciem kredytu; odsetki od leasingu finansowego; różnice kursowe powstałe z tytułu kredytów i pożyczek w walutach obcych.

Zgodnie z paragrafem 3 PBU 15/2008 ustala się, że kosztami kredytu są odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) oraz dodatkowe koszty kredytu. Kosztami dodatkowymi są w tym przypadku kwoty zapłacone za informację i usługi doradcze; kwoty zapłacone za rozpatrzenie umowy kredytowej (umowy kredytowej); inne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem pożyczek (kredytów). Wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem kredytów i pożyczek zalicza się do pozostałych kosztów okresu sprawozdawczego, w którym je poniesiono. Jednak PBU 15/2008 pozwala również na jednolite uwzględnienie dodatkowe wydatki z tytułu pożyczek i kredytów w okresie obowiązywania umowy kredytu lub umowy pożyczki.

Podstawowa zasada rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z paragrafem 9 MSR 23 jest następująca: koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać do nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów, włącza się do początkowego kosztu tego składnika aktywów. Takie koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane w takiej wysokości, w jakiej jest prawdopodobne, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z dostosowywanego składnika aktywów, a koszty można wycenić w wiarygodny sposób. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego należy ująć jako koszty okresu, w którym jednostka je poniosła.

Podstawowa zasada rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z paragrafem 6 PBU 15/2008 jest nieco inna: koszty finansowania zewnętrznego są uwzględniane w rachunkowości w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Ujmuje się je jako pozostałe wydatki organizacji. Jak również małe przedsiębiorstwa, z wyjątkiem emitentów notowanych na giełdzie cenne papiery, ma prawo zaliczyć wszelkie koszty kredytu do pozostałych wydatków. Istnieje jednak wyjątek od tej reguły: odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi), bezpośrednio związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych, są wliczane do kosztu tego ostatniego, chyba że klauzula stanowi inaczej 7 PBU 15/5008. PBU 15/2008 stanowi, że odsetki od kredytów i pożyczek zalicza się do pozostałych kosztów lub zalicza w całości do kosztu aktywa inwestycyjnego, niezależnie od warunków udostępnienia pożyczonych środków. W takim przypadku odsetki można uwzględnić w rachunkowości w oparciu o warunki pożyczki lub kredytu tylko wtedy, gdy takie odzwierciedlenie odsetek nie różni się znacząco od uwzględnienia liniowego.

Międzynarodowy Standard MSR 23 paragraf 5 definiuje dostosowywany składnik aktywów w następujący sposób: jest to składnik aktywów, który koniecznie wymaga znacznej ilości czasu na przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. W PBU 15/2008 zamiast terminu „kwalifikujący się składnik aktywów” stosowane jest pojęcie „aktywo inwestycyjne”. W tym przypadku wymienia się dwa warunki rozpoznania składnika aktywów inwestycyjnych: nie tylko znaczący czas, ale także znaczące wydatki. Zgodnie z paragrafem 7 PBU 15/2008 przez składnik aktywów inwestycyjnych rozumie się przedmiot nieruchomości, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania wymaga długiego czasu i znacznych kosztów nabycia, budowy i (lub) wytworzenia.

Zgodnie z paragrafem 7 MSR 23, w zależności od okoliczności, kwalifikowanymi aktywami mogą być: zapasy, których doprowadzenie do stanu zbywalnego wymaga znacznego czasu, przedsiębiorstwa produkcyjne, przedsiębiorstwa elektroenergetyczne, wartości niematerialne i prawne, nieruchomości inwestycyjne. Do kwalifikujących się aktywów nie zaliczają się (klauzula 7 MSR 23): aktywa finansowe i zapasy wytworzone lub w inny sposób utworzone w krótkim czasie, aktywa, które w momencie nabycia są gotowe do użycia zgodnie z ich przeznaczeniem lub do sprzedaży. PBU 15/2008 ust. 7 uwzględnia jedynie środki trwałe. Aktywa inwestycyjne obejmują przedmioty niezakończonej produkcji oraz będące w toku budowy, które następnie zostaną przyjęte do rozliczenia przez pożyczkobiorcę i (lub) klienta (inwestora, kupującego) jako środki trwałe (m.in. grunt), wartości niematerialne i prawne lub inne na zewnątrz aktywa obrotowe.

Zgodnie z paragrafem 17 MSR 23 organizacja ma obowiązek rozpocząć kapitalizację kosztów finansowania zewnętrznego jako części kosztu dostosowywanego składnika aktywów od daty początkowej. W tym przypadku datą początkową jest data, w której organizacja po raz pierwszy spełniła wszystkie poniższe warunki:

poniesione wydatki na ten składnik aktywów;

poniesione koszty finansowania zewnętrznego;

Rozpoczęły się i trwają prace niezbędne do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Czynności wymagane do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży obejmują więcej niż tylko fizyczne utworzenie samego składnika aktywów. Działania te mogą obejmować prace techniczne i administracyjne poprzedzające fizyczne utworzenie składnika aktywów. Np. czynności związane z uzyskaniem pozwoleń niezbędnych do rozpoczęcia budowy.

Zgodnie z klauzulą ​​9 PBU 15/2008 określa podobne warunki, na jakich koszty kredytów i pożyczek wliczane są do wartości aktywa inwestycyjnego:

wydatki na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych podlegają księgowaniu;

koszty finansowania zewnętrznego związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych podlegają księgowaniu;

rozpoczęto prace związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych.

Zgodnie z paragrafem 20 MSR 23 jednostka ma obowiązek zawiesić kapitalizację kosztów finansowania zewnętrznego na dłuższe okresy w przypadku przerwania aktywnych działań modyfikacyjnych. Wyjątkiem są okresy, gdy jednostka podejmuje istotne prace techniczne i administracyjne lub gdy przejściowe opóźnienie jest niezbędną częścią procesu przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Na przykład kapitalizacja trwa przez długi okres czasu, gdy wysoki poziom woda opóźnia budowę mostu, jeśli poziom wody jest normalny dla danego regionu geograficznego.

PBU 15/2008 ust. 11 określa, w jakim okresie zawiesza się wliczanie odsetek od pożyczek do wartości aktywa inwestycyjnego. W przypadku zawieszenia nabywania, budowy i (lub) wytwarzania składnika aktywów inwestycyjnych na okres dłuższy niż 3 miesiące, odsetki od pożyczek przestają być wliczane do kosztu składnika aktywów inwestycyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszenie nabywania, budowy i (lub) produkcji takiego składnika aktywów. Okres, w którym dodatkowe zatwierdzenie kwestii technicznych lub organizacyjnych powstałych podczas nabycia, budowy i (lub) wytworzenia składnika aktywów inwestycyjnych nie jest uważane za zawieszenie prac. Ponadto od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zawieszenia pracy nad aktywem i do ostatniego dnia miesiąca, w którym wznowiono prace nad aktywem inwestycyjnym, odsetki od kredytów i pożyczek zalicza się do innych wydatków organizacji .

Zgodnie z paragrafem 22 MSR 23 kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego musi zakończyć się w momencie zakończenia zasadniczo wszystkich prac niezbędnych do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Nieruchomość na ogół uważa się za gotową do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży w momencie zakończenia jej fizycznej budowy, chociaż codzienne prace administracyjne mogą nadal trwać. Jeśli pozostały jedynie drobne udoskonalenia, takie jak wykończenie obiektu zgodnie z wymaganiami kupującego lub użytkownika, oznacza to niemal całkowite zakończenie prac.

Podobne wymogi dotyczące zaprzestania kapitalizacji odsetek od pożyczek zawarte są w paragrafach 12 i 13 PBU 15/2008. Odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) przestają być wliczane do wartości aktywa inwestycyjnego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wcześniejsze zdarzenie z dwóch wymienionych:

zaprzestanie prac nad tym składnikiem majątku;

rozpoczęcie użytkowania składnika aktywów inwestycyjnych w celu wytworzenia produktów, wykonania pracy, świadczenia usług (mimo niekompletności prac związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych).

Międzynarodowy Standard MSR 23 wyjaśnia procedurę zaprzestania kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w paragrafie 24 w przypadku częściowego zakończenia budowy dostosowywanego składnika aktywów. Jeżeli każda część dostosowywanego składnika aktywów może być użytkowana podczas kontynuowania budowy innych części, kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego powinna zakończyć się w momencie zakończenia zasadniczo wszystkich prac niezbędnych do przygotowania tej części składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Przykładem takiego kwalifikującego się wieloczęściowego składnika aktywów jest centrum biznesowe składające się z kilku budynków, z których każdy nadaje się do osobnego użytku. Jednocześnie, jeśli mówimy o firmie przemysłowej, która łączy kilka procesów produkcyjnych realizowanych sekwencyjnie w różnych warsztatach firmy zlokalizowanych w tym samym miejscu (na przykład produkcja walcowania stali), wówczas kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego zostanie zawieszona dopiero po całkowitym zakończeniu prac. PBU 15/2008 nie zawiera wymogów zaprzestania kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z paragrafem 12 MSR 23 kwotę kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczoną do kapitalizacji dostosowywanego składnika aktywów należy ustalić jako rzeczywiste koszty poniesione w związku z tą pożyczką w danym okresie, pomniejszone o wszelkie dochody z inwestycji z tymczasowej inwestycji pożyczonych środków. W niektórych przypadkach pożyczone środki otrzymane przez jednostkę mogą zostać tymczasowo zainwestowane, zanim zostaną wydane na kwalifikowalny składnik aktywów, a jednostka uzyska dochód z inwestycji. Przychód ten odliczany jest od kwoty poniesionych kosztów finansowania zewnętrznego.

Podobną zasadę zawiera klauzula 10 PBU 15/2008. Odsetki od pożyczek związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych pomniejsza się o kwotę przychodów z tytułu tymczasowego wykorzystania środków otrzymanych z pożyczek (kredytów) w charakterze długoterminowych i (lub) krótkoterminowych inwestycje finansowe.

Zgodnie z paragrafem 14 MSR 23, w zakresie, w jakim jednostka pożycza środki na cele ogólne i wykorzystuje je do nabycia dostosowywanego składnika aktywów, kwotę kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczoną do kapitalizacji należy ustalić poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do kosztów tego składnika aktywów . W takim przypadku stopa kapitalizacji powinna być średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego w odniesieniu do pożyczek organizacji pozostałych do spłaty w danym okresie, z wyjątkiem pożyczek otrzymanych specjalnie na nabycie dostosowywanego składnika aktywów. Jednakże kwota kosztów finansowania zewnętrznego kapitalizowana przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

W paragrafie 14 PBU 15/2008 rozważa się odmienne podejście do kalkulacji skapitalizowanych wydatków. Jeżeli środki z pożyczek (kredytów) otrzymanych na cele niezwiązane z tymi pracami zostaną wydane na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek wlicza się do kosztu składnika aktywów inwestycyjnych w proporcji odpowiadającej udziałowi tych fundusze w całkowita kwota pożyczki (kredyty) należne pożyczkodawcy (wierzycielowi), otrzymane na cele niezwiązane z nabyciem, budową i (lub) produkcją takiego składnika aktywów. W tym przypadku wyliczenie udziału odsetek od pożyczek, które należy uwzględnić w koszcie aktywa inwestycyjnego, opiera się na następujących założeniach określonych w podpunkcie 4 ust. 14:

oprocentowanie wszystkich pożyczek (kredytów) jest takie samo i nie ulega zmianie w ciągu okresu sprawozdawczego;

prace nad nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych są kontynuowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Obliczenia dokonywane przez organizacje mogą jednak opierać się na innych założeniach.

Podobieństwa i różnice pomiędzy MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” a PBU 15/2008 „Rachunkowość kredytów i pożyczek, koszty ich obsługi”

Analogicznie do standardu MSSF MSR 23 Koszty kredytu„w rosyjskiej rachunkowości to PBU 15/2008 „Rachunkowość wydatków na pożyczki i kredyty”, zatwierdzone rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji nr 107n z dnia 6 października 2008 r. (zaczęło obowiązywać 1 stycznia 2009 r.). Ostatnie zmiany zostały wprowadzone Zarządzeniem nr 144n z dnia 8 listopada 2010 roku.

Podobieństwa:

		Rachunek kosztów w MSR 23
Koszty kredytu	Są to odsetki należne pożyczkodawcy, a także dodatkowe wydatki: kwoty zapłacone za sprawdzenie warunków umowy kredytowej, usługi informacyjno-doradcze oraz inne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem pożyczki. W rachunkowości rosyjskiej procedurę odzwierciedlania różnych różnic kursowych podano w PBU 3/2006, więc nie ma potrzeby powtarzania tych norm w PBU 15/2008.	Ten odsetki oraz inne wydatki poniesione przez spółkę w związku z pozyskaniem pożyczonych środków: - Procent do zapłaty; - amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z organizacją uzyskania kredytu; - odsetki Leasing; - różnice kursowe od kredytów w walutach obcych.
Odbicie w księgowości	Dotyczą pozostałych kosztów i są uwzględniane w okresie, w którym je poniesiono, z wyjątkiem wydatków podlegających kapitalizacji.	Odnosić się do inne rzeczy wydatki ujmuje się w okresie, w którym je poniesiono, z wyjątkiem wydatków podlegających kapitalizacji.
Warunki kapitalizacji kosztów:	Wykonanie symultaniczne: - wydatki na nabycie, budowę i/lub wytworzenie składnika aktywów podlegają księgowaniu; - ujmuje się koszty finansowania zewnętrznego związane z nabyciem, budową i/lub wytworzeniem składnika aktywów; - rozpoczęto prace związane z nabyciem, budową i/lub wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych.	Jednoczesny wydajność: Poniesiono wydatki na ten składnik aktywów; Pojawiły się koszty kredytu; Rozpoczęły się prace niezbędne do przygotowania składnika majątku do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, prace te mogą obejmować: prace techniczne i administracyjne przed rozpoczęciem tworzenia samego składnika majątku; stworzenie najbardziej kwalifikującego się składnika aktywów.
Odliczenie dochodu z inwestycji	Należne odsetki pomniejszane są o kwotę przychodów z tytułu tymczasowego wykorzystania środków otrzymanych z pożyczek w formie długoterminowych i/lub krótkoterminowych inwestycji finansowych.	Na otrzymujący dochód z tymczasowego inwestowania pożyczonych środków, wszelkie dochody z inwestycji uzyskane z tych środków należy odjąć od kwoty poniesionych kosztów finansowania zewnętrznego.

Różnice

	Rozliczenie kosztów finansowania zewnętrznego w PBU 15/2008	Rachunek kosztów w MSR 23
Nazwa zasobu	Aktywem inwestycyjnym jest przedmiot nieruchomości, którego przygotowanie do zamierzonego użycia wymaga długiego czasu i znacznych nakładów na nabycie, budowę i/lub wytworzenie.	Wykwalifikowany składnik aktywów to taki, który koniecznie wymaga znacznej ilości czasu na przygotowanie się do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.
Zawieszenie kapitalizacji	W przypadku zawieszenia nabywania, budowy i/lub wytwarzania składnika majątku na okres dłuższy niż 3 miesiące, wówczas od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu zawieszenia prac nad składnikiem majątku do ostatniego dnia miesiąca, w którym prace nad składnikiem majątku wznowienie aktywa inwestycyjnego, odsetki nie są kapitalizowane i zaliczane są do pozostałych kosztów.	Kapitalizacja kosztów powinna pauza w dłuższych okresach, gdy aktywne działania modyfikacyjne są przerywane.
Dodatkowe koszty kredytu	Mogą zostać zaliczone w koszty w formie kwoty ryczałtowej w momencie ich wystąpienia; - można odpisać równomiernie przez cały okres trwania pożyczki.	Są one amortyzowane, tzn. odnoszone w koszty metodą liniową.

Wniosek

W nowoczesnym warunki ekonomiczne przetrwanie organizacja handlowa Bez pożyczania środków na różne cele jest to prawie niemożliwe. Głównym źródłem dodatkowego finansowania są kredyty bankowe.

Pozytywnym aspektem aktualizacji przepisów o rachunkowości w 2008 roku było wprowadzenie Nowa edycja PBU 15/2008 „Rachunkowość wydatków na pożyczki i kredyty” w związku z sprawozdania finansowe 2009. Stało się ono znacznie krótsze i przybliżyło nas do międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej.

W tym praca testowa dokonał przeglądu wszystkich głównych stanowisk PBU 15/2008. Przeprowadzono porównanie ze standardem MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

Można zatem stwierdzić, że problematyka rozliczania kredytów została już wystarczająco rozwinięta i wymaga szczegółowego zbadania.

Wykaz używanej literatury

Dekret Rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 03.06.1998 nr 283 „W sprawie zatwierdzenia Programu reformy rachunkowości zgodnie z MSSF”

Regulamin Rachunkowości „Rachunkowość aktywów i pasywów, których wartość wyrażona jest w walucie obcej” (PBU 3/2006) zatwierdzony Rozporządzeniem Ministra Finansów Federacja Rosyjska z dnia 27 listopada 2006 nr 154n.

Regulamin rachunkowości „Rachunkowość wydatków na pożyczki i kredyty” (PBU 15/2008), zatwierdzony rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 6 października 2008 r. Nr 107n.

MSSF 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

Rachunkowość finansowa: Podręcznik dla uniwersytetów / wyd. prof. Yu.A. Babajewa. - M.: Podręcznik uniwersytecki, 2011. - 525 s.

Bilyk Yu.A. Księgowość kredytów i pożyczek w 2009 roku // Konsultant Księgowy. - 2009. - nr 4. - str. 37-47

Błochin K.M. Jak ustalić okres kapitalizacji // MSSF: praktyka stosowania. - 2011. - nr 2. - str. 57-61

Borisenko V. Rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” // Gazeta finansowa. - 2010. - nr 49. - str. 11

Eremina M.D. Pod uwagę bierzemy kredyty i pożyczki // Konsultant Księgowy. - 2008. - nr 7. - s. 16-24 koszty księgowe kredytu kredytowego

Rzhanitsyna V.S. Nowość w metodyce pożyczek i kredytów wg PBU 15/2008 //Rachunkowość. - 2009. - nr 1. - str. 5-10

Fomicheva L.P. Rachunkowość kredytów i pożyczek // Nowość w rachunkowości i raportowaniu. - 2010. - nr 8. - str. 18-27

Opublikowano na Allbest.ru

Podobne dokumenty

Cechy odzwierciedlenia rozliczania rozliczeń kredytów i pożyczek w nowoczesnym przedsiębiorstwie. Główne zasady rozliczania kosztów obsługi kredytów i pożyczek. Badanie praktycznych aspektów rozliczania niektórych rodzajów kredytów i pożyczek na przykładzie Istok OJSC.

praca na kursie, dodano 18.11.2010


Rozliczanie kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi. Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek. Rozliczanie różnic kursowych i kwotowych. Cechy rozliczania kosztów kredytów i pożyczek mających na celu nabycie aktywów inwestycyjnych.

praca na kursie, dodano 15.02.2007


Księgowanie rozliczeń z tytułu kredytów i pożyczek krótko i długoterminowych. Refleksja w rachunkowości kosztów podstawowych i dodatkowych. Rozliczanie kredytów i pożyczek mających na celu zakup środków trwałych i uzupełnienie kapitału obrotowego. Rozliczanie zaległych kredytów i odsetek.

praca na kursie, dodano 11.03.2012


Regulacje regulacyjne dotyczące rachunkowości kredytów i pożyczek, ich klasyfikacja na potrzeby sporządzania sprawozdawczości zarządczej. Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na zakup środków trwałych. Rozliczanie zadłużenia i odsetek od pożyczek.

praca na kursie, dodano 26.03.2010


Regulacje regulacyjne dotyczące rachunkowości kredytów i pożyczek. Księgowanie transakcji kredytów i pożyczek. Procedura rozliczania kosztów kredytów i pożyczek mających na celu nabycie aktywów inwestycyjnych. Definicja podstawa podatku w sprawie podatku dochodowego.

praca na kursie, dodano 27.01.2010


Pojęcie i różnica między kredytami i pożyczkami. Umowy handlowe i pożyczki komercyjne. Kwota zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek. Księgowanie kredytów i pożyczek. Typowe zapisy dotyczące rozliczania kredytów i pożyczek spółki. Brak spłaty zobowiązań.

test, dodano 12.04.2012


Główne rodzaje kredytów, ich charakterystyka i klasyfikacja w rachunkowości. Księgowanie transakcji umowy pożyczki, uplasowane pożyczki obligacyjne. Prezentacja informacji o pożyczkach, kredytach i wydatkach z nimi związanych w sprawozdaniu finansowym.

prezentacja, dodano 28.09.2013


Księgowanie kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi w GroupMontaigne LLC. Rozliczanie transakcji w ramach kredytów w rachunku bieżącym. Pozyskiwanie pożyczonych środków poprzez emisję obligacji. Księgowanie operacji faktoringowych. Przeprowadzanie audytu kredytów i pożyczek.

praca na kursie, dodano 05.02.2011


Pojęcie i klasyfikacja kredytów i pożyczek, system prawnej regulacji stosunków kredytowych. Organizacja rozliczania kredytów, pożyczek i odsetek od aktywów inwestycyjnych. Analiza porównawcza rozliczania pożyczek i wydatków z nimi związanych zgodnie z RAS i MSSF.

praca na kursie, dodano 09.09.2014


Pojęcie, rodzaje kredytów i pożyczek oraz ich cechy. Istota umowy kredytowej. Przedmioty stosunków kredytowych. Podstawy regulacje regulacyjne. Praktyczne aspekty rozliczania kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi na przykładzie OJSC „OmZM-METAL”.

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

Powszechna praktyka dla Rosyjskie firmy jednak, podobnie jak ich zagraniczni koledzy, jest pozyskiwanie pożyczonych środków na finansowanie swojej działalności.

Zobowiązania z tytułu pożyczonych środków są zobowiązaniami finansowymi, których spłata następuje w formie pieniężnej lub innej aktywa finansowe. Zobowiązania pożyczkowe wiążą się z dodatkowymi kosztami związanymi z odsetkami od pożyczek, których księgowość omawia odrębny standard MSR-23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

Zgodnie z podstawową zasadą rozpoznawania kosztów finansowania zewnętrznego, koszty te należy ujmować jako koszty w okresie, w którym je poniesiono, niezależnie od warunków kredytu, czyli niezależnie od tego, w jakiej formie i kiedy spłata kredytów i pożyczek robi się postępy.

Standard określa, że ​​do kosztów finansowania zewnętrznego zalicza się:

Odsetki od kredytów w rachunku bieżącym, kredytów krótko- i długoterminowych;

Amortyzacja dyskont lub premii związanych z pożyczonymi środkami;

Amortyzacja dodatkowych kosztów, które zostały poniesione w związku z uzyskaniem kredytów i pożyczek;

Płatności z tytułu leasingu finansowego przekraczające kwotę główną (koszt) leasingowanej nieruchomości;

Różnice kursowe powstałe od kredytów wyrażonych w walutach obcych, w zakresie, w jakim stanowią korektę kosztu spłaty kredytów.

Jeśli środki są pożyczane na cele ogólne

Wysokość kosztów należy ustalić poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do kosztów danego składnika aktywów, która jest obliczana jako średnia ważona kosztów w stosunku do pozostałych w danym okresie kredytów i pożyczek spółki, innych niż kredyty docelowe.

∑ aktywowane koszty

∑ koszty okresu

Wszystkie pożyczki nie są ukierunkowane.

Stopa kapitalizacji = (1000 * 20% + 5000*15%+10 000*10%)/ (1000+5000+10 000)

Jeśli 5000 to cel 15%, to:

Stopa kapitalizacji = (1000*20% + 10 000*10%)/(1000+10 000)

Odsetki od kredytów i pożyczek należy ujmować w okresie sprawozdawczym, w którym powstały i istniały zobowiązania z tytułu kredytu lub pożyczki, niezależnie od okresu, w którym zgodnie z warunkami kredytu (pożyczki) muszą zostać zapłacone pożyczkodawcy, który pożyczył fundusze. Kwotę odsetek rozpoznanych (naliczonych) w okresie sprawozdawczym ustala się w drodze kalkulacji według następującego wzoru:

SP = ----------,

gdzie SP jest kwotą odsetek naliczonych w danym okresie sprawozdawczym;

N to stopa procentowa, na jakich warunki spłaty udostępniane są pożyczone środki;

D - liczba dni wykorzystania pożyczonych środków w danym okresie sprawozdawczym;

SZ – kwota zobowiązania kredytowego w danym okresie sprawozdawczym, od której naliczane są odsetki;

PP – okres, na który naliczane jest ustalone oprocentowanie. Zazwyczaj oprocentowanie ustalane jest na okres roczny. Ustalają na przykład stawkę 14% rocznie w oparciu o okres roczny. Stopy procentowe można jednak ustalać na kwartał, miesiąc lub inny okres krótszy niż okres roczny. Na przykład normą jest 1% tygodniowo.

Przykład. 12 września organizacja otrzymała pożyczkę z banku na okres jednego miesiąca w wysokości 300 milionów rubli. z oprocentowaniem 28% w skali roku. Odsetki są płacone na koniec okresu, wraz ze spłatą kwoty zadłużenia. W bilansie za okres kończący się 30 września (w sprawozdaniu finansowym na dzień 1 października) kwotę odsetek za okres od 13 września do 30 września należy naliczyć i ująć jako koszt we wrześniu. Dzień otrzymania pożyczki (12 września) nie jest brany pod uwagę.

(28 x 18 x 300): (365 x 100) = 4,2 miliona rubli.

Kwota odsetek wynosi 4,2 miliona rubli. należy zaksięgować jako koszt we wrześniu, a ponieważ nie został on wniesiony do banku, w bilans dodać go do kwoty długu głównego, uznając zobowiązania pożyczkowe na dzień bilansowy za równe 304,2 mln rubli.

Amortyzacja dyskont lub premii od otrzymanych pożyczek w równych kwotach ujmowana jest jako koszt okresów sprawozdawczych, których dotyczą. Na przykład 15 września organizacja otrzymała 300 milionów rubli w zamian za weksel. Weksel staje się wymagalny w ciągu 125 dni, nie licząc dnia jego wystawienia. Kwota rachunku do zapłaty wynosi 325 milionów rubli. Po otrzymaniu pieniędzy w wysokości 300 milionów rubli. zostaną zaksięgowane na rachunku bankowym organizacji z jednoczesnym odzwierciedleniem zobowiązania na rachunku w wysokości 325 milionów rubli. W związku z tym premia za rachunek wynosi 25 milionów rubli. należy spłacić w ciągu 125 dni, zgodnie z: 25: 125 = 0,2 miliona rubli. w dzień. Kwotę za 15 dni września odpisuje się jako wydatki w sprawozdaniu finansowym za 9 miesięcy: 15 x 0,2 = 3 miliony rubli. Pozostała kwota to 22,5 miliona rubli. należy ująć w bilansie od 1 października jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. W raporcie za czwarty kwartał, w którym są 92 dni, jako wydatek należy ująć: 92 x 0,2 = 18,4 mln rubli, pozostawiając w bilansie od 1 stycznia jako rozliczenia międzyokresowe: 22 - 18,4 = 3,6 milionów rubli, które w następnym zostaną odpisane jako wydatek kwartał sprawozdawczy po opłaceniu tego rachunku.

Amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z otrzymaniem kredytów i pożyczek dokonywana jest równomiernie w całym okresie wykorzystania pożyczonych środków w sposób analogiczny jak opisano powyżej dla ujmowania amortyzacji dyskont i premii.

Różnice kursowe powstałe z tytułu kredytów w walutach obcych są szczególnie istotne przy ustalaniu na podstawie kwot odsetek kapitalizowanych zgodnie z akceptowalną alternatywną procedurą rozliczania kosztów kredytu, co zostanie omówione poniżej. Różnice kursowe powstałe jako koszt kredytu wyrażonego w walutach obcych ujmuje się w zakresie, w jakim te różnice kursowe korygują kwotę odsetek zapłaconych od tego kredytu.

Przykład. Organizacja otrzymała pożyczkę w walucie obcej od nierezydenta w Rosji w wysokości 420 tys. funtów szterlingów, od której naliczono, lecz nie zapłacono na dzień bilansowy odsetki w wysokości 8,4 tys. funtów. Przy sporządzaniu raportu naliczono różnicę kursową na kwotę określonego zobowiązania, zwiększając saldo zobowiązania organizacji o 943,6 tys. Rubli. Z tej kwoty różnicę kursową należy przypisać kosztom kredytu (odsetki): 943,6: 428,4 x 8,4 = 18,5 tys. Rubli.

Akceptowalne alternatywne podejście do kosztów kredytu

Standard pozwala, aby każda organizacja zamiast głównej procedury rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego mogła wybrać alternatywę, którą należy podać przy ujawnianiu polityka rachunkowości. Alternatywne podejście księgowe polega na tym, że koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie, którego dotyczą, pomniejszony o tę część, która jest skapitalizowana i uwzględniona w koszcie odpowiednich dostosowywanych aktywów.

Dopasowywany składnik aktywów to pozycja, na którą jest przygotowana korzystne wykorzystanie lub sprzedaż zajmuje dużo czasu. Do kwalifikowalnych aktywów zaliczają się rzeczowe aktywa trwałe oraz inne podobne nieruchomości, których nabycie, wybudowanie lub wytworzenie wymaga znacznych nakładów czasu i kosztów. Pozostałe inwestycje i aktywa wytworzone w dużych ilościach w stale powtarzającym się cyklu produkcyjnym i w stosunkowo krótkim czasie nie są uznawane za kwalifikujące się aktywa. Nieruchomość, która w momencie zakupu jest gotowa do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i która po zakupie może zostać sprzedana bez większych czasochłonnych prac, nie jest kwalifikującym się składnikiem aktywów.

Alternatywne podejście do kosztów finansowania zewnętrznego przyjęte przez jednostkę i zadeklarowane jako metoda mająca zastosowanie w jej zasadach rachunkowości stosuje się w sposób spójny do wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać do nabycia, budowy lub wytworzenia dowolnego lub wszystkich kwalifikowanych aktywów jednostki, nawet jeżeli koszt utrzymania takiego składnika aktywów, po kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego, przekroczy jego wartość godziwą. Jednak w takich przypadkach dopuszczalne jest odpisanie określonej nadwyżki jako wydatków (strat) okresu sprawozdawczego, w którym zostały zidentyfikowane.

Koszty finansowania zewnętrznego skapitalizowane w cenie nabycia, wybudowania lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów to koszty pożyczenia pieniędzy, które zostały wykorzystane wyłącznie w celu stworzenia (nabycia) dostosowywanego składnika aktywów. Jeżeli pożyczki zaciągnięto specjalnie w celu sfinansowania dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego skapitalizowane w koszcie tego składnika aktywów ustala się dokładnie i dość prosto. Takie są rzeczywiste koszty tych pożyczek. W przeciwnym wypadku należy zastosować specjalne wyliczenia udziału w kosztach finansowania zewnętrznego podlegającego kapitalizacji. W skomplikowanych przypadkach szacunki takie mogą mieć charakter wysoce subiektywny i powinny być szczegółowo ujawnione w notach do sprawozdania finansowego.

Uzyskanie pożyczonych środków może nastąpić przed faktycznym momentem ich wykorzystania do finansowania kwalifikujących się aktywów. Naturalnie mogą pojawić się także koszty kredytu, które należy rozpoznać przed rozpoczęciem finansowania obiektów, na które są przeznaczone. Pożyczone środki na takich warunkach można tymczasowo zainwestować instrumenty finansowe, inni projekty inwestycyjne, generując dochód. Kwotę kosztów finansowania zewnętrznego podlegającą kapitalizacji w przypadku wykorzystania pożyczonych środków zgodnie z ich przeznaczeniem pomniejsza się o kwotę uzyskanych wcześniej z nich dochodów z inwestycji.

We wszystkich przypadkach, w których pożyczone środki są pozyskiwane na ogólną poprawę system finansowy organizacje zostały faktycznie wykorzystane do sfinansowania dostosowywanego składnika aktywów, kwotę skapitalizowanych kosztów finansowania zewnętrznego ustala się według średniej ważonej stopy procentowej ustalonej na podstawie kwoty pożyczki ogólne pozostałe do spłaty w tym okresie sprawozdawczym. Z całkowitej kwoty zadłużenia pozostającego do spłaty na potrzeby tych obliczeń wyłączone są kwoty uzyskane specjalnie w celu sfinansowania dostosowywanych aktywów. Standard podkreśla, że ​​kwota kosztów finansowania zewnętrznego skapitalizowanych w okresie sprawozdawczym nie powinna przekraczać łącznej kwoty kosztów finansowania zewnętrznego ujętych za ten okres.

Przykład obliczenia udziału skapitalizowanych kosztów finansowania zewnętrznego:

w tysiącu dolarów

1. Łączna kwota niespłaconych kredytów

w okresie sprawozdawczym 1946 r

2. W tym kwota pożyczek na finansowanie

aktywa kwalifikujące się 1283

3. Całkowite koszty kredytu

w okresie sprawozdawczym 232

4. W tym wysokość kosztów kredytu

w celu finansowania odpowiednich aktywów 179

5. Wydatkowane pożyczone środki

na finansowanie odpowiednich aktywów 1575

6. W tym finansowane przez

pożyczone środki otrzymane na cele ogólne 371

7. Średnia ważona stawka kosztów:

na pożyczki ogólne

(232 - 179): (1946 - 1283) x 100 8%

Ponieważ (Łączna kwota kosztów finansowania zewnętrznego w okresie sprawozdawczym – kwota kosztów finansowania zewnętrznego na finansowanie kwalifikujących się aktywów): (Łączna kwota niespłaconych kredytów – kwota kredytów na finansowanie kwalifikujących się aktywów) x 100

8. Wysokość kosztów kredytu podlega

kapitalizacja w okresie sprawozdawczym:

179 + ((1575 - 1283) x 0,08) = 202,4 202,4

Ponieważ kwota kosztów finansowania zewnętrznego na finansowanie kwalifikujących się aktywów + ((pożyczone środki wydane na finansowanie kwalifikujących się aktywów - kwota pożyczek na finansowanie kwalifikujących się aktywów) * 8%

Uwaga: skapitalizowana kwota kosztów finansowania zewnętrznego w danym okresie sprawozdawczym nie przekracza łącznej kwoty kosztów finansowania zewnętrznego w tym samym okresie (232 > 202,4).

Koszty finansowania zewnętrznego zaczynają być kapitalizowane, czyli włączane do kosztu początkowego składnika aktywów trwałych lub innego kwalifikującego się składnika aktywów, począwszy od okresu, w którym powstały koszty finansowania zewnętrznego. ten obiekt i są zakończone po zakończeniu wszelkich prac na obiekcie i przygotowaniu go do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem lub do sprzedaży. W odniesieniu do środków trwałych jest to całkowite zakończenie prac nad tym obiektem i oddanie go do eksploatacji. W przypadku pozostałych kwalifikowanych aktywów kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego trwa przez cały okres, w którym rozpoczynają się i są prowadzone prace niezbędne do przygotowania ich do zamierzonego użytkowania lub późniejszej sprzedaży. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego poniesione w okresach, gdy grunty nabyte pod późniejszą zabudowę pozostawały niewykorzystane, nie powinny być kapitalizowane. W okresach niezbędną pracę w celu przygotowania gruntu pod budowę koszty finansowania zewnętrznego kapitalizuje się przez cały okres zakończenia prac.

W momencie, gdy budowa pojedynczego składnika rzeczowych aktywów trwałych jest realizowana w częściach i każda część składnika jest gotowa do użytkowania, zgodnie z jej przeznaczeniem, ustaje kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego tej części składnika. Kontynuuje przez inne części obiektu, które nie są jeszcze gotowe do użycia. Jeżeli jednak ukończona część obiektu nie będzie mogła być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy budowa pozostałych części obiektu będzie kontynuowana, kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego może nastąpić dopiero w momencie, gdy cały obiekt będzie gotowy do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nierzadko zdarza się, że zakończono budowę odrębnego środka trwałego i przekazano go zgodnie z przeznaczeniem, lecz koszty niespłaconej części kredytu trwają. Koszty finansowania zewnętrznego nie podlegają już kapitalizacji, lecz są ujmowane jako koszt okresu sprawozdawczego, w którym powstały, czyli są uwzględniane w pomniejszeniu zysku tego okresu sprawozdawczego.

W okresach, w których budowa lub produkcja obiektu jest przerwana na dłuższy okres, zawieszana jest kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego. Koszty finansowania zewnętrznego w tych okresach są redukowane do wykazanego zysku. Jeżeli budowa obiektu zostanie zawieszona, ale kontynuowane będą prace techniczno-administracyjne na tym obiekcie: przygotowanie lub weryfikacja kosztorysów projektowych, dokumentów w celu uzyskania niezbędnych pozwoleń od organów rządowych itp., wówczas kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego nie ulega zawieszeniu. Jeżeli opóźnienie lub przerwa w pracy w obiekcie spowodowane są przyczynami technicznymi, naturalnymi lub innymi tzw. obiektywnymi przyczynami przewidzianymi w projektach i planach prac, wówczas kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego trwa w okresach, w których powstały, niezależnie od przejściowego charakteru zawieszenie pracy na obiektach.

Noty do sprawozdań finansowych muszą ujawniać zasady rachunkowości stosowane do ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego, kwotę kosztów skapitalizowanych w okresie sprawozdawczym oraz średnią stopę kapitalizacji zastosowaną do obliczenia kosztu pożyczek zaciągniętych na inne cele, ale przeznaczonych na inwestycje w odpowiednie aktywa .

Biorąc pod uwagę fakt, że spółki krajowe najczęściej generują sprawozdawczość MSSF dostosowując swoją sprawozdawczość według RAS, istotne jest poznanie głównych różnic pomiędzy tymi systemami rachunkowości w odniesieniu do uwzględnienia kosztów finansowania zewnętrznego.

Według podstawowa zasada MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać do nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów, stanowią koszt tego składnika aktywów, czyli są kapitalizowane. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego należy ująć jako koszty. Podobne wymagania stawia PBU 15/2008 „Rachunkowość wydatków na pożyczki i kredyty”. Tym samym koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do pozostałych kosztów, z wyjątkiem tej części, która podlega zaliczeniu do kosztu aktywa inwestycyjnego, chyba że przepis ten stanowi inaczej (par. 7 PBU 15/2008).

Choć PBU 15/2008 jest w dużej mierze zgodny z zasadami określonymi w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, to jednak w niektórych sytuacjach występują różnice, np.:

niespójność w strukturze kosztów finansowania zewnętrznego;
różne interpretacje pojęcia „kwalifikowalnego składnika aktywów”;
różnice w kryteriach czasowych wymaganych do kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego jako części dostosowywanego składnika aktywów;
różnica w ujęciu dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem pożyczek i kredytów.

Różnice te powodują trudności na etapie rozpoznawania kosztów finansowania zewnętrznego i powodują konieczność dostosowań w procesie transformacji sprawozdawczej. Przyjrzyjmy się głównym problemom, z jakimi borykają się krajowe spółki stosując przepisy MSR 23.

Porównajmy zapisy MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” z postanowieniami PBU 15/08 „Rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego” według głównych cech.

Pierwszym sygnałem jest zakres regulacji.

W MSSF księgowanie kosztów finansowania zewnętrznego reguluje MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”. W RAS rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego reguluje PBU 15/08 „Rachunkowość kredytów i pożyczek oraz koszty ich obsługi”.

Standard Koszty finansowania zewnętrznego reguluje kwestie związane z ujmowaniem kosztów finansowania zewnętrznego w sprawozdaniach finansowych.

Standard stwierdza, że ​​jego zapisów nie można stosować do kosztów finansowania zewnętrznego takich jak:

Odpowiednie aktywa wyceniane według wartości godziwej;

Zapasy produkowane w dużych ilościach i regularnie.

Oprócz uwzględnienia kosztów pożyczki, PBU 15/08 reguluje także kwestie bezpośrednio związane z samymi pożyczonymi środkami. Wynika to z faktu, że RAS nie posiada specjalnego przepisu regulującego rachunkowość zobowiązań finansowych, podobnego do MSR 32-39. Kwestię wliczania kosztów finansowania zewnętrznego do wartości majątku reguluje np. PBU 5/01 „Rachunkowość zapasów”.

Generalnie można powiedzieć, że po wejściu w życie PBU 15/2008 „Rachunkowość kosztów kredytów i pożyczek” przepis ten stanowi lustrzane odbicie jego międzynarodowego odpowiednika MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

Drugim punktem porównania jest struktura kosztów finansowania zewnętrznego.

MSR 23 charakteryzuje koszty finansowania zewnętrznego jako koszty jednostki związane z uzyskaniem finansowania dłużnego.

Koszty finansowania zewnętrznego obejmują zgodnie z MSR 23:

Oprocentowanie kredytów w rachunku bieżącym i długoterminowych oraz pożyczki krótkoterminowe i pożyczki;

Amortyzacja dyskonta lub premii związanej z pożyczaniem środków;

Amortyzacja dodatkowych wydatków organizacji powstałych w wyniku pozyskania finansowania dłużnego;

Koszty z tytułu leasingu finansowego zgodnie z MSR 17;

Różnice kursowe związane z pożyczaniem środków w walucie obcej w części traktowanej jako korekta kosztów finansowych z tytułu płatności odsetek.

PBU 15/08 przedstawia następującą strukturę kosztów finansowania zewnętrznego:

Odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi);

Dodatkowe koszty kredytu.

Dodatkowe koszty kredytu to:

Kwoty zapłacone za usługi informacyjne i doradcze;

Kwoty zapłacone za rozpatrzenie umowy pożyczki (umowy kredytu);

Inne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem pożyczek (kredytów).

W MSSF lista kosztów finansowania zewnętrznego jest otwarta, w przeciwieństwie do RAS.

W RAS odsetki od kredytów w rachunku bieżącym nie są wliczane do kosztów kredytu.

Również w RAS, ze względu na brak standardu regulującego leasing finansowy, koszty finansowe związane z leasingiem finansowym nie są zaliczane do kosztów finansowania zewnętrznego.

Porównajmy MSR 23 z PBU 15/08 pod kątem tego, jak charakteryzują one koncepcję kwalifikowalnego/inwestycyjnego składnika aktywów.

MSR 23 charakteryzuje dostosowywany składnik aktywów jako taki, który wymaga dłuższego czasu, aby był gotowy do użytkowania lub sprzedaży.

Standard zawiera przykłady kwalifikowanych aktywów, takich jak zapasy, środki trwałe, nieruchomości inwestycyjne i wartości niematerialne i prawne.

RAS wykorzystuje koncepcję aktywów inwestycyjnych. Aktywem inwestycyjnym jest przedmiot nieruchomości, którego przygotowanie do zamierzonego użycia wymaga długiego czasu i znacznych nakładów na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie.

Przepis wymienia takie przykładowe aktywa inwestycyjne, jak przedmioty produkcji w toku i w budowie, które następnie zostaną przyjęte do rozliczenia przez kredytobiorcę i (lub) klienta (inwestora, kupującego) jako środki trwałe (w tym grunty), wartości niematerialne i prawne lub inne aktywa trwałe.

Zgodnie z MSR 23 zapasy i inwestycje wytwarzane w znacznych ilościach, cyklicznie i w krótkim okresie nie są zaliczane do kategorii dostosowywanych aktywów.

MSSF uwzględniają większą liczbę rodzajów pracy wykonywanych przy wytworzeniu lub nabyciu składnika aktywów, zwiększając w ten sposób listę kwalifikowanych aktywów i okres kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Czwartym punktem porównania jest ujęcie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z MSR 23 koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać do utworzenia dostosowywanego składnika aktywów, włącza się do kosztu tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmowane są jako koszt okresu, w którym powstają. MSSF uwzględniają możliwość przypisania kosztów do dostosowywanego składnika aktywów w oparciu o relację pomiędzy wystąpieniem kosztów finansowania zewnętrznego a kosztami nabycia (utworzenia) składnika aktywów.

Koszty pożyczek otrzymanych w celu sfinansowania dostosowywanego składnika aktywów, które powstały w okresie kapitalizacji, zalicza się do kosztu składnika aktywów pomniejszonego o przychody z tymczasowej inwestycji pożyczki, jako inwestycje finansowe.

Zgodnie z RAS wydatki na otrzymane pożyczki ujmowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione, z wyjątkiem części, która musi zostać wliczona w koszt składnika aktywów inwestycyjnych.

Koszty finansowania zewnętrznego poniesione w związku z nabyciem składnika aktywów inwestycyjnych podlegają wliczeniu do kosztu nabycia składnika aktywów pomniejszonego o przychody z tytułu tymczasowego wykorzystania pożyczonych środków w charakterze inwestycji finansowych.

Zatem na tej podstawie RAS i MSSF są prawie identyczne.

Porównajmy księgowanie kosztów finansowania zewnętrznego według piątego kryterium – okresu kapitalizacji kosztów kredytu.

W MSSF kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego rozpoczyna się w momencie spełnienia następujących warunków:

Wystąpienie kosztów związanych z nabyciem składnika aktywów;

Wystąpienie kosztów kredytu;

Przeprowadzenie działań mających na celu doprowadzenie składnika aktywów do stanu nadającego się do użytkowania lub sprzedaży.

Kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego w koszcie dostosowywanego składnika aktywów zostaje zawieszona w przypadku przerwania działalności polegającej na udostępnianiu dostosowywanego składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży, chyba że przerwanie działalności stanowi integralną część procesu tworzenia tego składnika aktywów.

Koszty finansowania zewnętrznego przestają być kapitalizowane w kosztach dostosowywanego składnika aktywów w momencie zakończenia prac niezbędnych do doprowadzenia składnika aktywów do stanu nadającego się do użytkowania lub sprzedaży.

W przypadku, gdy tworzenie kwalifikowanego składnika aktywów następuje w częściach, z których każda jest gotowa do użytkowania, mimo że tworzenie pozostałych części nie zostało zakończone, ustaje kapitalizacja kosztów w kosztach części zakończonej.

Według RAS kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego w koszcie aktywa inwestycyjnego następuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Wystąpienie wydatków na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych;

Rozpoczęcie prac nad utworzeniem aktywa inwestycyjnego;

Dostępność kosztów finansowania zewnętrznego lub zobowiązań do ich realizacji.

Wstrzymuje się ujmowanie kosztów otrzymanych pożyczek i kredytów wykorzystanych do utworzenia tego składnika aktywów w przypadku wstrzymania prac związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych na okres przekraczający trzy miesiące.

Okres, w którym przeprowadzane jest dodatkowe zatwierdzenie kwestii technicznych i (lub) organizacyjnych powstałych podczas budowy składnika majątku, nie jest uważany za zawieszenie prac nad utworzeniem składnika majątku inwestycyjnego.

Zaliczania kosztów za otrzymane pożyczki i kredyty do kosztu składnika aktywów inwestycyjnych ustaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia składnika aktywów do rozliczeń.

PBU 15/08 w odróżnieniu od MSSF określa tymczasowe kryterium zawieszenia kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Ustawa PBU 15/08 nie zawiera jednak zapisów o zaprzestaniu kapitalizacji kosztów w koszcie części obiektu.

Należy także zaznaczyć, że warunki kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w koszt aktywa inwestycyjnego zgodnie z PBU 15/08 są absolutnie identyczne z warunkami podanymi w MSSF (MSR 23).

Porównajmy cechy ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy trudno jest jednoznacznie określić związek pomiędzy pożyczkami a dostosowywanym składnikiem aktywów.

Jeżeli trudno jest jednoznacznie określić powiązanie otrzymanych pożyczek z konkretnym kwalifikującym się składnikiem aktywów, wówczas koszty podlegające kapitalizacji ustala się przy zastosowaniu stopy kapitalizacji.

Stopa kapitalizacji to średnia ważona stopa procentowa wszystkich pożyczek spółki, z wyjątkiem pożyczek otrzymanych w zamian za dostosowywany składnik aktywów.

Jeżeli środki z pożyczek (kredytów) otrzymanych na cele niezwiązane z takim nabyciem, budową i (lub) produkcją zostaną wydane na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych, wówczas odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) są zaliczane do kosztowego aktywa inwestycyjnego proporcjonalnie do udziału określonych środków w całkowitej kwocie pożyczek (kredytów) wymagalnych do zapłaty pożyczkodawcy (wierzycielowi), otrzymanych na cele niezwiązane z nabyciem, budową i (lub) produkcją taki atut.

Ponadto MSR 23 stanowi, że wysokość kosztów kapitalizacji nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które zostały poniesione w danym okresie.

Kolejną, siódmą cechą porównania jest test na utratę wartości.

Zgodnie z MSR 23, jeżeli oczekiwana końcowa wartość bilansowa dostosowywanego składnika aktywów przekracza jego wartość netto możliwą do uzyskania lub wartość użytkową, wartość księgowa należy odpisać zgodnie z wymogami innych norm.

PBU 15/08 nie przewiduje przeprowadzania testów na utratę wartości.

Przepisy przejściowe.

MSR 23 precyzuje, że zmieniony standard ma zastosowanie do kosztów finansowania zewnętrznego, dla których data kapitalizacji kosztu rozpoczyna się w dniu lub po dniu wejścia w życie standardu.

RAS nie definiuje pojęcia przepisów przejściowych.

Różnice koncepcyjne

Jeśli zasady rachunkowości są zbieżne i jeśli koszty finansowania zewnętrznego są znaczące dla organizacji, to pomimo tego raportowanie zgodnie z RAS i MSSF nie będzie zbieżne z następujących dwóch powodów:

Zadłużenie z tytułu kredytów zgodnie z RAS jest odzwierciedlone na poziomie aktualna cena aktywa otrzymane przy odbiorze, podczas gdy w MSSF jest to odzwierciedlone w wartości godziwej otrzymanych aktywów pomniejszonych o koszty początkowe zgodnie z MSSF 39. Tym samym kwota zobowiązań do zapłaty, a także wyniki finansowe za każdy okres aż do jego pełnej spłaty w MSSF będzie się różnić w przypadku, gdy warunki pozyskania pożyczonych środków będą odbiegać od warunków rynkowych.

Koszty odsetkowe w MSSF nie są wykazywane równomiernie, jak określono w PBU 15/08, ale metodą efektywną oprocentowanie. Ustalana jest przy wykorzystaniu formuły dyskontowej opartej na przyszłości Przepływy środków pieniężnych według kosztu historycznego i okresów Odpowiedzialność finansowa. Stawkę tę następnie mnoży się w każdym okresie sprawozdawczym przez rosnącą kwotę zobowiązania, a różnicę ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszt odsetek.

Analiza porównawcza MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” i PBU 15/01 „Rachunkowość pożyczek i kredytów oraz kosztów ich obsługi”

Zasady rozliczania zadłużenia z tytułu pożyczonych środków określone w krajowym rosyjskim standardzie PBU 15/01 i podobnym międzynarodowym standardzie rachunkowości (MSSF 23 „Koszty kredytu”) różnią się znacznie.

Charakterystyka porównawcza pozwala nam stwierdzić, co następuje.

1. MSSF 23 Koszty finansowania zewnętrznego przewiduje dwa różne sposoby rozliczanie kosztów kredytów i pożyczek. Pierwsza (standardowa) metoda polega na przypisaniu odsetek od kredytów i pożyczek do wydatków okresu, w którym je poniesiono. Druga (alternatywna) metoda, oprócz standardowej rachunkowości, sugeruje stosowanie kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w wartości aktywów, zwanych kwalifikowanymi, jeżeli pożyczone środki zostały pozyskane specjalnie na nabycie tych aktywów.

Na alternatywny sposób w rachunku kosztów początkowy koszt kwalifikowanych aktywów uwzględnia odsetki od kredytów i pożyczek. Dostosowywany składnik aktywów to taki, który koniecznie wymaga znacznej ilości czasu na przygotowanie się do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Oto przykłady kwalifikujących się aktywów.

• 1. Zapasy, których doprowadzenie do stanu zdatnego do sprzedaży wymaga znacznego czasu. Przykładowo firma produkuje 5-letnie wino. Spółka może uznać to za dostosowywany składnik aktywów.
• 2. Obiekty w toku budowa kapitału na przykład firma buduje elektrownię, Roboty budowlane potrwa 4 lata. Spółka może uznać to za dostosowywany składnik aktywów.
• 3. Nieruchomość inwestycyjna, np. przejęta spółka biurowiec i planuje go wyremontować i wynająć osobie trzeciej. Spółka może uznać to za dostosowywany składnik aktywów.

Zapasy, które w krótkim czasie można zamienić na towar (np. produkcja twarogu z mleka, która trwa kilka dni; nie można tego uznać za kwalifikujący się składnik aktywów), a także towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie kwalifikują się jako kwalifikowalne aktywa.

W Rosyjska praktyka księgowość zgodnie z normami PBU 15/01, stosowana jest procedura odpowiadająca dopuszczalnej alternatywie w MSSF 23. Zgodnie z paragrafem 12 PBU 15/01 wydatki na otrzymane pożyczki i kredyty należy ująć jako koszty okresu, w którym w jakim zostały poniesione, z wyjątkiem tej części, która musi zostać uwzględniona w koszcie składnika aktywów inwestycyjnych. „Kwalifikujący się składnik aktywów” nazywany jest w PBU 15/01 aktywem inwestycyjnym, jednak pomimo różnicy nazw, podmiot gospodarczy Pojęcia te są takie same: są to aktywa, których nabycie i (lub) wybudowanie i przygotowanie do użytkowania wymaga znacznego czasu.

Zatem PBU 15/01 wymaga, a MSSF 23 dopuszcza, włączenie do kosztu początkowego kosztów finansowania zewnętrznego bezpośrednio związanych z nabyciem składnika aktywów inwestycyjnych (kwalifikujących się), jednakże w odróżnieniu od MSSF 23, PBU 15/01 wprowadza szereg zastrzeżeń zakazujące takiego włączenia w niektórych przypadkach. Przyjrzyjmy się im.

Zgodnie z klauzulą ​​13 PBU 15/01 do aktywów inwestycyjnych nie zalicza się przedmiotów nabytych w celu odsprzedaży. Tym samym, nawet jeśli przygotowanie tych obiektów do użytkowania będzie wymagało znacznego czasu, koszty pożyczenia środków nie będą wliczane do ich kosztu. MSSF 23 nie przewiduje tego ograniczenia.

PBU 15/01 zabrania wliczania kosztów finansowania zewnętrznego do kosztu środka trwałego inwestycyjnego, dla którego zgodnie z rosyjskimi zasadami rachunkowości nie przewiduje się amortyzacji (klauzula 23). MSSF 23 nie wymaga uwzględniania kosztów finansowania zewnętrznego w koszcie dostosowywanego składnika aktywów w zależności od tego, czy składnik ten podlega amortyzacji.

Z wymogu Rozporządzenia PBU 15/01, aby koszty finansowania zewnętrznego zaliczać jedynie do kosztu tych aktywów inwestycyjnych, od których nalicza się amortyzację, wynika, że ​​kosztów tych nie należy zaliczać do kosztu majątku obrotowego, gdyż nie jest dla nich przewidziana amortyzacja. Rozumując w ten sposób, możemy stwierdzić, że kosztów finansowania zewnętrznego nie należy wliczać nie tylko do kosztu towarów, ale także do kosztu zapasów. Należy zauważyć, że MSSF 23 nie zawiera tego ograniczenia.

PBU 15/01 nie proponuje rozliczania kosztów pożyczek i kredytów w sposób wskazany w MSSF 23 jako główny (odzwierciedlający odsetki od pożyczonych środków wyłącznie w ramach wydatków bieżących).

• 2. Ustala PBU 15/01 ogólne zasady rozliczanie zadłużenia z tytułu otrzymanych kredytów, kredytów i pożyczek, których opisu nie zawiera MSSF 23. Tym samym MSSF 23 nie zawiera instrukcji dotyczących klasyfikacji zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek na krótko- i długoterminowe, konieczność przeniesienia długu pilnego na przeterminowany, jeśli istnieją ku temu przesłanki.
• 3. Zarówno PBU 15/01, jak i MSSF 23 określają strukturę kosztów pożyczek i kredytów, obejmującą: „ogólne” – odsetki od pożyczonych środków, koszty dodatkowe – związane z pozyskaniem pożyczonych środków oraz różnice kursowe powstałe przy pozyskiwaniu pożyczonych środków. Jednocześnie MSSF 23 do kosztów zalicza takie wydatki, jak stopniowe odpisywanie (czasami nazywane amortyzacją) przychodów i kosztów uzyskanych w wyniku emisji obligacji, płatności finansowe z tytułu leasingu finansowego, odzwierciedlone w rachunkowości zgodnie z MSSF 17 "Wynajem". PBU 15/01 dotyczy kosztów pożyczonych środków, różnic kwotowych, a także odsetek, dyskonta od weksli i obligacji wymagalnych do zapłaty.
• 4. MSSF 23 koncentruje się na ujmowaniu kosztów finansowania zewnętrznego w ramach akceptowalnego alternatywnego podejścia księgowego, określając skład kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczonych do kapitalizacji; moment rozpoczęcia kapitalizacji i zawieszenia kapitalizacji; rozliczanie kosztów kredytów i pożyczek w momencie zakończenia kapitalizacji.

Normy PBU 15/01 (klauzula 29) w przypadkach, gdy pożyczone środki otrzymane na cele niezwiązane z ich nabyciem są wydawane na nabycie składnika aktywów inwestycyjnych, przewidują również stosowanie „stopy kapitalizacji” przy obliczaniu odsetek za korzystanie z tych pożyczonych środków, ale w rosyjskim standardzie używa się terminu „średnia ważona stopa”. Procedura jego wyliczenia jest podobna do procedury ustalonej w MSSF 23.

Przy ustalaniu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczalnych do kapitalizacji w danym okresie, wszelkie dochody z inwestycji uzyskane z tych funduszy odejmuje się od kwoty poniesionych kosztów finansowania zewnętrznego (klauzula 16 MSR 23). Podobny wymóg zawarty jest w paragrafie 26 PBU 15/01, zgodnie z którym koszty otrzymanych pożyczek i kredytów związanych z nabyciem składnika aktywów inwestycyjnych pomniejsza się o kwotę przychodów z tytułu tymczasowego wykorzystania pożyczonych środków w charakterze długoterminowego i krótkoterminowych inwestycji finansowych.

Zgodnie z MSR 23 kapitalizację kosztów finansowania zewnętrznego jako części kosztu dostosowywanego składnika aktywów należy rozpocząć, gdy:

powstały wydatki związane z tym składnikiem aktywów;

powstały koszty kredytu;

rozpoczęto prace niezbędne do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Zgodnie z wymogami klauzuli 27 PBU 15/01 zaliczenie kosztów otrzymanych pożyczek i kredytów do kosztu początkowego środka trwałego inwestycyjnego następuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

poniesienie wydatków na nabycie i (lub) budowę składnika aktywów inwestycyjnych;

obecność rzeczywistych kosztów pożyczek i kredytów lub zobowiązań z tytułu ich realizacji;

faktyczne rozpoczęcie prac związanych z utworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych.

Zatem moment rozpoczęcia kapitalizacji według standardów rosyjskich i międzynarodowych określa się podobnie.